Autora: Paula A. Palacios.

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Socia fundadora y Directora de Litigios de la firma Palacios, Segura & Abogados Asociados. Abogada de la Universidad de La Sabana, con especialización en Derecho de Los Negocios de la Universidad Externado de Colombia, MBA Especializado en Banca y Mercados Financieros de EALDE Business School - Universidad Católica San Antonio de Murcia (España), estudios en Derecho Contractual Americano de la Universidad de Yale (EE.UU), Derecho Laboral Internacional de la Universidad de San Petersburgo (Rusia) y en Propiedad Intelectual de la Universidad de Pensilvania (EE.UU) y Coordinadora para Alumni y Posgrados y Directora del Equipo de Propiedad Intelectual del Centro de Estudios Aequitas de Derecho Privado de la Universidad de La Sabana.

El artículo 1226 del Código de Comercio define la fiducia mercantil como “un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario (…)” y en materia tributaria, el punto de partida respecto de los contratos de fiducia lo encontramos en el artículo 102 del Estatuto Tributario Colombiano.

Es importante tener en cuenta que no todos los patrimonios autónomos son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, y es precisamente por esta razón que la sociedad fiduciaria tiene la obligación de analizar todos y cada uno de los patrimonios autónomos que administra con el fin de establecer si éstos tienen o no calidad de contribuyentes. En caso de que se determine que el patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto de renta y complementarios, deberá cumplir con los siguientes deberes establecidos en el Título II del Libro V del Estatuto Tributario: i) El deber de declarar; ii) El deber de inscribirse en el Registro Único Tributario (RUT); iii) El deber de informar la dirección y la actividad económica, además de remitirle esta información a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en caso de que esté obligado a declarar; iv) El deber de informar el cese definitivo de actividades de cada uno de los patrimonios autónomos; v) El deber de expedir facturas en aquellos fideicomisos en los cuales se realicen actividades de prestación de servicios o de venta de bienes, para lo cual deberá obtener previamente una resolución de facturación; vi) El deber de conservar y custodiar aquellos documentos que sirvan de soporte de las declaraciones de impuestos y también de tenerlos disponibles en caso de que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) los solicite; vii) El deber de exigir factura o su documento equivalente en caso de que el fideicomiso adquiera bienes o servicios, siendo este uno de los deberes más importantes, pues las facturas servirán de soporte para detraer costos y gastos sobre el impuesto a la renta; viii) El deber de presentar información exógena, traducido en que las sociedades fiduciarias tienen la obligación de presentar la información relativa a ingresos, pagos, costos y deducciones; y  finalmente ix) el deber de la sociedad fiduciaria de informar el NIT del patrimonio autónomo en todos los membretes de correspondencia, facturas, recibos, y en general, en todos los demás documentos empresariales que emita. 

Además de los deberes ya mencionados, también deberá cumplir con las siguientes reglas:

La regla de causación del ingreso, la cual se encuentra regulada en el inciso primero del artículo 102 del Estatuto Tributario y dispone que:

“(...) para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación (...)”.

En este sentido, es posible establecer que: i) los ingresos se causan cuando existe un incremento en el patrimonio del fideicomiso, tratándose de una regla de causación del ingreso de carácter especial, siendo diferente a la regla general de causación de los ingresos contemplada en el artículo 27 del Estatuto Tributario; ii) en aquellos casos en los que se hayan cedido los derechos fiduciarios, el ingreso se va a causar cuando se incremente el patrimonio del cedente; iii) la sociedad fiduciaria tiene la obligación de liquidar en cada año gravable las utilidades del periodo, señalando cuánto le corresponde a cada uno de los beneficiarios del patrimonio autónomo; y iv) respecto de las utilidades que perciba cada uno de los beneficiarios se debe dar cumplimiento a lo establecido en las reglas para los contribuyentes que llevan contabilidad por causación, esto con el objetivo de señalar en qué momento se debe efectuar la retención por parte de la sociedad fiduciaria.

La regla relativa a la obligación de declarar el ingreso y/o las utilidades netas del patrimonio autónomo contemplada en el inciso segundo del mismo artículo 102, el cual señala que:

“(...) Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causen a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario (...)”.

Al respecto se pueden resaltar dos aspectos relevantes, por un lado, el beneficiario del contrato de fiducia tiene el deber de declarar las utilidades en el mismo año en que se causen a favor del fideicomiso; y, por otro lado, está el llamado principio de transparencia, el cual se refiere a que las utilidades deben ser declaradas bajo el mismo concepto y bajo las mismas condiciones tributarias que tendrían si fueran percibidas por el beneficiario del fideicomiso de manera directa. Bajo este principio, en caso de que el patrimonio autónomo reciba un ingreso no gravado al momento de distribuir al o los beneficiarios, dicho ingreso se recibirá por aquél como no gravado.

La regla relativa a la declaración de las utilidades obtenidas por el fideicomiso, cuando no se puede determinar a su/s beneficiario/s, la cual determina la forma en la cual se debe determinar el impuesto sobre la renta en aquellos casos en los que el patrimonio autónomo es contribuyente del impuesto y al respecto, el inciso tercero del precitado artículo 102 del Estatuto tributario prevé que:

“(...) Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias y otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente (...)”.

En lo relativo a la anterior disposición, también se pueden destacar dos aspectos fundamentales, por un lado, que cuando no es posible determinar al beneficiario del fideicomiso, es decir, cuando están sometidos al cumplimiento de condiciones, las utilidades se gravan en cabeza del fideicomiso; y por otro lado, que se deben aplicar las normas de las sociedades anónimas para efectos de determinar el impuesto sobre la renta y complementarios, es decir, de conformidad con las reglas generales del impuesto, esto es: depuración ordinaria, renta presuntiva, la tarifa del 33%, entre otras.

La regla relativa a la determinación del ingreso y la causación del impuesto en los casos en los que hay enajenación de bienes, sobre el cual el inciso cuarto del ya mencionado artículo 102, indica que:

“(...) Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieren a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes y derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como los relativos a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90 -1 de este Estatuto (...)”.

En relación con este inciso, se puede interpretar que en aquellos casos en los que se hace una enajenación a un tercero sobre los bienes que hacen parte del patrimonio autónomo, se causa el impuesto de renta o ganancia ocasional, dependiendo de si la enajenación es: i)  a título oneroso, caso en el cual se deberá determinar si se genera un ingreso tributario, es decir, si el ingreso recibido es mayor al costo fiscal del bien; también se debe establecer si el ingreso corresponde a renta o ganancia ocasional, esto es, si corresponde a la venta de un activo que lleva más de dos años en el patrimonio (activo fijo), caso en el cual será ganancia ocasional, o si se trata de una venta de un activo que lleva menos de dos años en el patrimonio (activo movible), caso en el cual se generará una renta ordinaria; o ii) a título gratuito, caso en el cual se parte de la premisa de que quien recibe los bienes obtiene un ingreso sin ningún tipo de contraprestación de carácter económico y en este sentido, para establecer el impuesto que se causa es necesario remitirse a lo dispuesto en los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario relativos a la ganancia ocasional.