U. A. E. DIRECCION DE IMPUESTOS NACIONALES
SUBDIRECCION JURÍDICA
CONCEPTO GENERAL
(Marzo 11 de
1993)
IMPUESTOS SOBRE
LAS VENTAS EN LA PRESTACIÓN DE
SERVICIOS
Respecto a la aplicación del impuesto a
las ventas en la prestación de servicios, este Despacho considera conveniente
dar a conocer su criterio con el propósito de fijar las pautas de
interpretación y aplicación de las disposiciones legales y reglamentarias recientemente
expedidas.
VIGENCIA DE LAS NORMAS DE LA LEY 6a
DE 1992
A partir del 1 de enero de 1993, entraron
en plena vigencia la totalidad de las disposiciones de la Ley 6a de 1992
relacionadas con la ampliación de la base gravable del impuesto a las ventas en
la prestación de servicios.
HECHO GENERADOR
El impuesto a las ventas se aplicará sobre
la prestación de servicios en el territorio nacional, de conformidad con el
literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario.
Para este efecto se entiende por servicio
toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o
por una sociedad de hecho, sin relación
laboral con quien contrata la ejecución que se concreta en una obligación de
hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual
y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de
su denominación o forma de remuneración.
(Artículo 1 Decreto 1372 de 1992). Por
tanto, no es de recibo en este impuesto, la distinción entre honorarios y
servicios que existe en el régimen de retención en la fuente, para efectos de
señalar diferentes tarifas de retención, pues ambos conceptos encajan perfectamente
dentro de la noción de servicios sometidos al impuesto sobre las ventas.
Frente al impuesto sobre las ventas en relación
con los servicios, la Ley excluyó en forma expresa la prestación de algunos,
los cuales deberán entenderse con tal carácter en forma restringida, conforme con
el criterio aplicable para todos los beneficios fiscales. Por tanto, los bienes
y servicios gravados con el impuesto sobre las ventas, necesarios para la
prestación de servicios excluidos no se encuentran cobijados por dicho
tratamiento preferencial.
Así las cosas, se efectúan algunas precisiones
importantes sobre los servicios excluídos del impuesto:
1. Los servicios
médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud
humana.
Entre estos servicios excluidos del
gravamen, se encuentran todos aquéllos prestados para la atención de la salud
humana, por profesionales médicos y odontólogos debidamente registrados y/o autorizados
por la entidad a quien la Ley ha confiado su control y vigilancia. Igualmente,
se encuentran excluídos los servicios profesionales para la atención de la
salud humana, aunque para su ejercicio legal no se exija ser profesional de la
medicina, tales como los de optometría. terapia del lenguaje. fisioterapia.
como también los de los laboratorios biológicos u otros que presten servicios
de diagnóstico o vinculados con el tratamiento para la salud del paciente. por
requerimiento de los profesionales antes referidos o en desarrollo y aplicación
de fórmulas establecidas para cada paciente.
Sin embargo. en lo que hace a los bienes
elaborados con base en el resultado del diagnóstico o análisis del respectivo
laboratorio. no se encuentran involucrados en la exclusión del servicio y por
lo tanto su enajenación genera el impuesto. Ejemplo: los lentes de contacto, los
aros para anteojos, las prótesis dentales, entre otros.
En el caso de los servicios prestados por
clínicas y hospitales, la exclusión comprende los diferentes servicios
involucrados en su prestación, dada la integralidad que exige la atención de la
salud del paciente encaminada a lograr
su recuperación; por tanto. así se involucren servicios que de ser considerados
en forma independiente estarían gravados con el impuesto. como sería el de restaurante
y el de habitación, los mismos se consideran parte integrante del servicio
clínico y hospitalario. Lo anterior sin perjuicio del gravamen por la prestación
de tales servicios a terceros distintos al paciente. y del impuesto generado
por la adquisición de los bienes y servicios por parte de la entidad para poder
prestar tales servicios.
En relación con la medicina prepagada. el
prepago de servicios médicos. odontológicos. hospitalarios. clínicos y de
laboratorio está exceptuada del impuesto sobre las ventas (Ley 10 de 1990 y Decreto
Reglamentario 800 de 1992). Sin embargo. las comisiones de los intermediarios
en la celebración de dichos contratos no se encuentran excluidos del gravamen. por tanto, causan el IVA.
2. Servicios de transporte público,
terrestre, fluvial y aéreo de personas
en el territorio nacional. El servicio de transporte nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre o aéreo. "
Acerca de estos servicios es necesario
atenerse a las definiciones y condiciones reglamentadas por la entidad
competente, para que se tenga el
servicio como público, según se exige por el artículo 983 del C. de Cio.
Dicho artículo clasifica las empresas de
transporte en empresas de servicio
público o de servicio particular, facultando al Gobierno Nacional para señalar las características de
unas u otras y las condiciones para su
funcionamiento.
El Decreto 1787 de 1990, mediante el cual
se dicta el Estatuto Nacional de Transporte Público Colectivo Municipal de
Pasajeros y Mixto", en su artículo 70: clasifica las distintas modalidades
de servicio público de transporte terrestre municipal, incluyendo allí, el
servicio metropolitano, suburbano o interveredal, urbano y periférico, el
servicio de pasajeros o mixto, así como el colectivo, el individual y el
especial.
El artículo 8° del referido Estatuto
señala que la prestación del servicio de transporte público terrestre colectivo
municipal de pasajeros y mixto, sólo podrá realizarse a través de
"sociedad o cooperativa legalmente constituida o por sociedades
comerciales o cooperativas administradoras y operadoras de sistemas o subsistemas
de transporte terrestre automotor debidamente autorizadas, previo el lleno de
los requisitos exigidos por este Estatuto".
A su vez, el Decreto 1927. de 1991 por el
cual se dicta el "Estatuto de Transporte Público Terrestre Automotor de
Pasajeros y Mixto por Carretera ", en su artículo 4° clasifica dicho
servicio público en nacional, colectivo, individual, especial, turístico,
regular, ocasional, corriente, corriente directo y de lujo. Por su parte, su
artículo 14° en forma expresa consagra que esta clase de servicio se autorizará
solamente a las personas jurídicas debidamente constituidas de acuerdo con las
leyes colombianas, incluídas las cooperativas (Artc 26°).
Por tanto, el servicio de transporte
público terrestre nacional de pasajeros excluído del impuesto sobre las ventas,
es el prestado en los términos de las disposiciones mencionadas.
En lo referente al transporte terrestre de
carga, el Decreto 1815 de 1992, por medio del cual se adopta el "Estatuto
de Transporte Público Automotor de Carga", en su artículo 5° considera
como público aquel destinado a satisfacer las necesidades generales de movilización
de bienes de un lugar a otro, en vehículos automotores, en forma regular y
contínua a cambio de una remuneración o precio; y como servicio particular , el
que se limita a satisfacer necesidades de movilización de bienes propios,
dentro del ámbito de las actividades exclusivas de una persona natural o jurídica,
sin remuneración o precio alguno. Agrega además, que el servicio público de
transporte terrestre automotor de carga sólo puede prestarse a través de
personas jurídicas, las cuales pueden ser sociedades mercantiles o.
cooperativas, debidamente autorizadas.
Dado que la ley no consagró distinción
alguna entre servicio de transporte de carga terrestre público y particular,
deben considerarse los dos excluídos del impuesto sobre las ventas.
Las disposiciones transcritas también
permiten inferir que la prestación del servicio público de transporte terrestre
de pasajeros y de carga, además de no poder ser prestado directamente por personas
naturales, requiere que la persona jurídica, ya sea sociedad mercantil o cooperativa,
obtenga de la autoridad competente la expedición de una autorización especial,
en cumplimiento de la exigencia contenida en el parágrafo del artículo
983 del C. de Cio. Lo anterior implica que
'se encuentren excluídas las cuotas de afiliación y de administración pagadas a
empresas de transporte público terrestre por los propietarios de los vehículos afiliados
a dichas empresas (D.R. 2076/92, artc. 19)
Respecto del transporte aéreo, el inciso
segundo del artículo 1853 del C. de Cio. señala que son empresas de transporte
público las que, debidamente autorizadas, efectúan transporte de personas, correo
o carga. Precisa el artículo 1854 ibídem, que los servicios aéreos comerciales
de transporte público, pueden ser regulares, esto es, los que se prestan con arreglo
a tarifas, itinerarios, condiciones de servicio y horarios fijos que se
anuncian al público, y no regulares, los que no están sujetos a las modalidades
mencionadas.
Conforme al artículo 1860 del Código
citado, como de las demás normas concordantes, corresponde a la autoridad
aeronáutica reglamentar y clasificar los servicios aéreos y las condiciones
para obtener los permisos de operación.
Mediante la Resolución Ng2450 del 19 de
diciembre de 1974 y sus complementarias, la entidad competente clasificó la
aviación comercial en la parte tercera así:
I.
Aviación comercial
A. Transporte aéreo
regular
1. Transporte
público interno
a. Troncal
b. Secundario
c. De carga
....................
B. Transporte
aéreo no regular
1.
Interno
a.
Aerotaxi
b.
Charter
Se define el transporte público en el
ordinal 3.6.3.1.1. así : Transporte público es aquel que se presta
exclusivamente entre puntos situados en el territorio de la república, puede
ser troncal, secundario, aerotaxi o de carga.
El numeral 3.6.5.5. sobre los vuelos charter,
manifiesta que son no regulares a la demanda, tanto nacionales como
internacionales, los cuales serán autorizados, siempre y cuando no constituyan competencia
indebida a los vuelos regulares y en caso que un mismo explotador realice
vuelos superiores a siete (7) en un mismo semestre, la empresa se debe someter
a los requisitos que se establecen para los vuelos regulares (NQ 3.6.3.5.8.)
Ahora bien, el reglamento en el numeral
3.6.4.1. acorde con el artículo 1871 del C. de Cio. expresa: II Se entiende por
aviación civil o privada la que se realiza por personas naturales o jurídicas
con fines distintos a los comerciales, tales como los deportivos, recreativos,
o como elemento complementario de otras actividades industriales o comerciales
como las aviación ejecutiva". También señala el artículo 995 del C. de
Cio. que el servicio de transporte prestado por un patrono a sus trabajadores
con sus propios equipos será considerado como accesorio del contrato de
trabajo.
Lo expuesto permite inferir que el transporte
público de pasajeros debidamente autorizado por la autoridad aeronáutica puede
ser regular o no regular, y si dentro de esta última modalidad se incluye el
denominado taxi aéreo o llamado charter, no cabe duda que también se encuentran
cobijados por la exclusión prevista en el numeral 2Q del artículo 476 del E.T.
sustituído por el artículo 25 de la ley 6a de 1992. Lo relevante para efectos
tributarios es la prestación del servicio público de transporte de pasajeros, independiente
de la modalidad o empresa que lo preste.
De otra parte, al confrontar las
definiciones contenidas en los artículos 981 y 1893 del C. de Cio., se
encuentra que en la legislación colombiana el contrato de transporte difiere
del contrato de fletamento de aeronaves, en varios aspectos, como son: El
objeto del contrato, la calidad de las partes que es elemento esencial en el fletamento
y la forma de generar la contraprestación. Lo anterior puede predicarse en
forma similar respecto de los contratos de locación de aeronaves (Artcs. 1890 y
siguientes del C. de Cio.)
Adicionalmente, en nuestro ordenamiento no
se identifican los vuelos charter con el contrato de fletamento, ni con el de
locación de aeronaves, sino con los servicios aéreos no regulares de transporte
público de pasajeros o de carga. Por consiguiente, al ser tos contratos de
fletamento y de locación de aeronaves, diferentes al de transporte público de
pasajeros, no pueden considerarse dentro de la exclusión del impuesto sobre las
ventas prevista en el numeral 2Q del artículo 476 del E. T., y por tanto causan
el impuesto sobre las ventas en forma independiente de la utilización que se de
a las aeronaves fletadas o arrendadas.
En relación con el transporte nacional e
internacional de carga, comprende también el servicio de oleoductos y
similares, como también el de correo y el de mensajería. Y, de conformidad con
el artículo 4 del D.R. 1372/92, forman parte del mismo los servicios prestados
en puertos y aeropuertos referentes a la movilización de la carga, vr. gr.
estiba y desestiba, montacargas, llenado y vaciado de contenedores, cargue y
descargue, y el servicio de bodegaje a cargo del transportador, entre otros.
Dentro de la exclusión del impuesto para
las tasas percibidas por el Estado se incluye las de uso de terminales aéreos o
terrestres.
No se consideran excluídos del impuesto
sobre las ventas los servicios prestados por agencias intermediarias de
cualquier naturaleza a empresas transportadoras tanto de personas como de carga.
Para este efecto, el gravamen debe liquidarse sobre la remuneración que
corresponda al intermediario.
3. El arrendamiento financiero
(Leasing), los servicios de administración de fondos del estado, las comisiones
de los comisionistas de bolsa, las comisiones de las sociedades fiduciarias,
las comisiones por la intermediación en la colocación de seguros, reaseguros o
títulos de capitalización, y los intereses generados por las operaciones de
crédito.
No obstante que la ley 6a de 1992 extendió
el impuesto sobre las ventas a los servicios financieros, consagró los
señalados en este numeral con el carácter de excluídos.
Dentro de los intereses generados por
operaciones de crédito se entienden comprendidos los rendimientos financieros
derivados de la aplicación de la UPAC, así como los provenientes de las operaciones
de descuento, redescuento, factoring, crédito interbancario y reporto de
cartera o inversiones. No obstante lo anterior, las comisiones que se obtengan
por la gestión de estos negocios, estarán gravadas con el impuesto sobre las
ventas. (Dcto
R. 1107/92, artículo 49).
Igualmente, se entienden por comisiones de
los comisionistas de bolsa, excluídas del impuesto, las recibidas por las
sociedades comisionistas de bolsa o de valores, a que se refieren los artículos
7 y 8 de la Ley 27 de 1990. ( Dcto. R. 1250/92. artc. 32)
Los servicios prestados en operaciones
bancarias en las cuales intervengan embajadas, sedes oficiales, agentes
diplomáticos y consulares y organismos internacionales debidamente acreditados ante
el Gobierno Nacional se encuentran excluídos del impuesto expresamente por el
parágrafo del artículo 486-1 del Estatuto Tributario.
Las disposiciones que en esta materia
fueron adoptadas por la reforma tributaria no afectaron la exclusión del
impuesto que consagraba el artículo 427 del E. T. para los seguros de vida, en ramos
de vida individual, colectivo, grupo. accidentes personales, hospitalización y
cirugía de que trata el Código de Comercio, al igual que los contratos de
reaseguro (Arts. 1134 a 1136 del C. de Cio.), los cuales conservan el mismo
tratamiento.
Aunque por norma general la exclusión del
gravamen en materia de servicios es de carácter objetivo, la ley consagró de
manera expresa algunas exclusiones del impuesto sobre las ventas en los servicios
financieros, al señalar la no calidad de responsables del impuesto para
determinadas entidades. En efecto, de conformidad con el artículo 443-1 del
Estatuto Tributario, no son responsables por los servicios financieros que
presten, los fondos mutuos de inversión, las sociedades administradoras de
fondos de pensiones y cesantías, y las sociedades fiduciarias.
4 Los servicios públicos de energía,
acueducto y alcantarillado, aseo público, recolección de basuras y gas domiciliario
ya sea conducido por tubería o distribuído en cilindros. En el caso del
servicio telefónico local, se excluyen del impuesto los primeros 250 impulsos mensuales
facturados en los estratos uno y dos.
El servicio de acueducto, comprende
también, el prestado por los distritos de riego administrados por delegación
administrativa del Incora o del Himat. (Art. 8 D.R. 180/92).
Dada la importancia que tiene el aseo
público para la salubridad de la comunidad, debe precisarse que dentro de este
concepto se encuentran incluídos no sólo la recolección de basuras sino
también, los servicios de cremación y los servicios de inhumación y exhumación
de cadáveres; así como el servicio de baño prestado en lugares públicos.
En relación al servicio telefónico debe tenerse
en cuenta que sólo se encuentra excluído el servicio correspondiente a los
primeros 250 impulsos mensuales de los estratos 1 y 2, lo que implica que los demás
servicios de telecomunicaciones y comunicación sistematizada, como el télex,
telefax, datafax, radio teléfono, radio taxi, buscapersonas, entre otros, necesariamente
están sujetos al impuesto.
Con respecto al gas domiciliario, conducido
por tubería o distribuido por cilindros, resulta indiferente que el mismo se
destine o no para uso doméstico, para considerar el servicio excluído del
impuesto sobre las ventas. Sin embargo, el servicio de mantenimiento y reposición
de cilindros, así como el de almacenamiento y trasiego, al no haber sido
excluídos en forma expresa por la ley, se encuentran gravados independientemente
del hecho de que se trate de gas de uso doméstico o de uso no doméstico.
5. Arrendamiento de inmuebles
Debe tenerse en cuenta que cuando el
arrendamiento de inmuebles se realiza a través de intermediarios, la remuneración
que percibe el intermediario se encuentra gravado. En otras p3labras, el canon mismo
del arrendamiento del inmueble no causa el impuesto, pero sí la remuneración
que corresponda al intermediario por la prestación de su servicio.
Igualmente, los demás servicios que
usualmente prestan los intermediarios de finca raíz, también quedan sujetos al
impuesto sobre las ventas.
En el caso de servicios que involucran la
utilización de bienes inmuebles vr. gr. seminarios, conferencias, reuniones
sociales, parqueaderos, piscinas, etc.; no corresponde al servicio excluído de arrendamiento
de inmuebles y en consecuencia la base gravable está conformada por el valor de
la totalidad de los ingresos percibidos por la prestación del servicio, involucrando
obviamente el valor correspondiente a la utilización del inmueble, aunque se facture
por separado (Art. 8 D.R. 1371/92).
6. Los servicios de educación
Los servicios de educación se encuentran
excluídos del impuesto sobre las ventas independientemente de la clase de educación
prestada; esto es, ya sea educación preescolar, básica (primaria y secundaria),
media e intermedia, superior, especial o no formal, siempre y cuando sea
prestada por establecimientos de educación reconocidos como tales por el
Gobierno.
Así mismo, tales servicios prestados por
las personas naturales a dichos establecimientos, se encuentran excluídos del
gravamen. (Art. 42 D. R. 1250 /92)
De otra parte, de acuerdo con el artículo
92 de la ley 30 de 1992, las instituciones de educación superior, los colegios
de bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, si bien no son responsables
del impuesto sobre las ventas, es decir no deben cobrarlo por los servicios que
presten, ya sea de educación o de asesoría o investigación, sí se encuentran
obligadas a pagar el IVA por los bienes, insumos y servicios gravados que
adquieran. En este último evento, la misma ley da la posibilidad, para el caso
de las entidades estatales u oficiales de Educación Superior, de obtener la devolución
del impuesto pagado mediante las liquidaciones periódicas que se realicen en
los términos que señale el reglamento; por consiguiente, hasta tanto no sea
expedido el Decreto Reglamentario correspondiente, no podrá efectuarse
devolución alguna por estos conceptos.
En el caso específico de la educación no
formal se requiere para la exclusión del impuesto sobre las ventas, que el
servicio se preste a través de un establecimiento de aducación, debidamente
reconocido como tal, en los términos señalados por el Decreto 525 de 1990. Por tanto,
los cursos y seminarios de actualización o capacitación, prestados por
asociaciones gremiales, cajas de compensación u otras entidades, no estarán
excluídos del impuesto sobre las ventas a menos que se cumpla con la condición
señalada.
Cuando el establecimiento educativo preste
directamente el servicio de transporte a sus alumnos y eventualmente, el de
restaurante para los mismos, cobrándolos junto coon la pensión educativa, esto servicios
son parte integrante del servicio educativo del establecimiento, excluidos por
lo tanto del impuesto a las ventas.
Pero si tales servicios son prestados por
terceros, están gravados con este gravamen, salvo en el caso del servicio de
transporte que se preste dentro de las condiciones que permitan considerarlo
como de servicio público conforme con las disposiciones que regulan esta materia
y que ya fueron comentadas.
7. Servicios de arquitectura e
ingeniería vinculados únicamente con vivienda hasta de 2.300 Upacs.
Para hacer viable esta exclusión, el
contratante debe expedir al contratista una certificación donde se haga constar
que se trata de vivienda de las características señaladas. Si dentro del proyecto
una parte de las viviendas reúne dicha condición, el IV A sólo se causa sobre
las vivienda que excedan los 2.300 Upacs. (Art. 11 D.R. 1372/92)
Además debe anotarse que para la exclusión
del impuesto a las ventas en este caso, se debe tomar en cuenta el valor de la vivienda
según el presupuesto de la obra y no otras circunstancias como sería el precio
de venta.
Igualmente, siendo diferentes los criterios
asumidos para definir la vivienda llamada de "interés social", la
exclusión del impuesto a las ventas no se encuentra vinculada a tal
calificación.
8. Los servicios de publicidad, de
radio, prensa y televisión, incluída la televisión por cable y el servicio de exhibición
cinematográfica.
El D.R. 1372/92, artículo 9, dispuso una
reglamentación al respecto, la cual sin embargo ha sido objeto de suspensión
provisional por parte del Consejo de Estado. Considera pues, el Despacho, que
debe esperarse el fallo definitivo frente a la norma mencionada, a fin de
precisar el alcance de su aplicación.
Mientras ello ocurre, debe entenderse que
el servicio de publicidad excluído del impuesto comprende no sólo el prestado
por las agencias de publicidad, sino que también involucra tanto la publicidad
contenido en vallas y murales, como la venta o alquiler de espacios para el
mensaje publicitario, en cualquier medio en que se realice.
También deben considerarse dentro de este
servicio, el envío de insertos con fines publicitarios que se incluyen en los
periódicos y revistas, así como el servicio de locución sólo cuando quien lo
presta lo hace directamente, en eventos especiales, con fines de promoción publicitaria
de bienes y servicios.
Con todo, es preciso manifestar que,
cuando para la prestación del servicio de publicidad se requiera la adquisición
de bienes y servicios sometidos al impuesto sobre las ventas, se generará el
impuesto respectivo sin que este pueda ser tratado como impuesto descontable por
parte del responsable que presta el servicio de publicidad.
Cuando en la prestación del servicio de
publicidad consistente en la venta o alquiler de espacios, intervengan
intermediarios, la remuneración de éstos por sus propios servicios estará
sujeta al impuesto sobre las ventas.
En cuanto al servicio de prensa, entendido
como la labor de información constante a la comunidad, dirigida a transmitir
toda clase de sucesos o aspectos de interés, es importante tener en cuenta que
es dicha actividad la que se encuentra excluída del impuesto sobre las ventas, independientemente
del medio en que se ejerce, debiendo ser prestada por un periodista en los
términos y previsiones establecidos en el artículo 22 de la Ley 51 de 1975, que
reza: " Son periodistas profesionales las personas que previo el lleno de
los requisitos que se fijan en la presente ley, se dedican en forma permanente
a las labores intelectuales referentes a: redacción noticiosa y conceptual o
información propia en cualquier medio de comunicación social".
De tal manera que los servicios de
redacción noticiosa y conceptual, asesoría periodística e información gráfica,
al corresponder a un servicio de prensa, de conformidad con lo expuesto, esto
es, en cuanto a lo que debe entenderse por el mismo, así como la determinación
del sujeto que lo presta, ya sea una persona natural o una empresa periodística
organizada como persona jurídica, gozarán de la exclusión contenida en el
numeral 8° del artículo 476 del Estatuto Tributario.
Por último, debe señalarse que el único
espectáculo público tratado por la ley como excluído del impuesto sobre las
ventas es el relacionado con el servicio de exhibición cinematográfica; por consiguiente,
los demás espectáculos públicos, tales como, corridas de toros, partidos de fútbol,
exhibición de muestras artísticas, acceso a museos, presentación de compañías
teatrales, circos, conciertos, se encuentran sometidos al impuesto sobre las
ventas.
9. Los servicios de clubes sociales
o deportivos de trabajadores
Para efectos de la exclusión del iimpuesto
sobre las ventas, lo clubes sociales o deportivos de trabajadores, deben estar
necesaria y exclusivamente conformados por trabajadores que se asocian de manera
voluntaria, con o sin la intervención de sus empleadores, para proporcionarse
un beneficio relacionado directamente con su objeto. Así las cosas, las Cajas de
Compensación Familiar, como entidades sin ánimo de lucro organizadas como
corporaciones en los términos del Código Civil, con funciones de seguridad
social y sometidas a control y vigilancia del Estado, no pueden asimilarse a clubes
sociales o deportivos de trabajadores y en consecuencia, son responsables del impuesto
por los servicios que prestan, a menos que tales servicios estén expresamente
excluidos por la ley.
10. Los servicios prestados por las
empresas de aseo, las de vigilancia y las empresas de servicios temporales de
empleo
Dada el carácter objetivo de la exclusión
del gravamen para los servicios señalados en el artículo 476 del E. T ., debe
entenderse que los únicos servicios prestados por las empresas de aseo, de vigilancia
y de servicios temporales de empleo, expresamente excluídos del impuesto son
los que se refieren estrictamente a los servicios de aseo, vigilancia y
temporales de empleo; de tal forma que, cualquier otro servicio prestado por
dichas empresas, a menos que se encuentre expresamente excluído en la ley,
estará sometido
al impuesto sobre las ventas.
Por servicio de aseo se considera el servicio
de limpieza en general de edificaciones, prestado por personas jurídicas o establecimientos
de comercio, tal como la eliminación o recogida de basuras y desechos, lavado
de paredes, pisos, puertas, ventanas y demás actividades relacionadas con la
presentación adecuada y decorosa de las edificaciones, para uso individual o
colectivo de las personas, bien sea que se preste en forma manual o mediante la
utilización de máquinas o elementos especiales. (Art. 2 D.R. 1372/92). De acuerdo con lo anterior se considera igualmente excluído del
gravamen los servicios de eliminación de restos o desechos de hospitales,
clínicas y laboratorios de patología.
Dado lo anterior, se puede afirmar que
dentro de la exclusión no quedan comprendidos, entre otros, los servicios de
lavandería y planchado de ropas, y lavado de vehículos.
11. Las comisiones por operaciones
ejecutadas con tarjetas de crédito y débito
Las comisiones amparadas con la exclusión
del impuesto sobre las ventas por concepto de operaciones ejecutadas con
tarjetas de crédito y débito, comprende tanto las cuotas de manejo pagadas por
el tarjetahabiente, como las comisiones cobradas al establecimiento. (Art. 2
D.R. 1250/92)
12. El Servicio de almacenamiento e intermediación
aduanera, por gestiones en las importaciones.
La exclusión consagrada en el numeral 12
del artículo 476 del E.T. permite entender que los servicios allí descritos
están excluídos en forma independiente, siempre y cuando correspondan a
gestiones directamente relacionadas con las importaciones.
En el caso en que el servicio de almacenamiento
o el servicio de intermediación aduanera se relacione con las exportaciones, se
genera el impuesto sobre las ventas, pero el exportador tiene derecho a la
recuperación del impuesto respectivo, mediante el mecanismo de la devolución de
impuestos descontables.
13. Servicios de almacenamiento de
productos agrícolas en almacenes generales de depósito
Con las salvedad del servicio de almacenamiento
mencionado en el punto anterior, sólo se encuentra excluído del impuesto sobre
las ventas el servicio de almacenamiento de productos agrícolas, siempre y
cuando sea realizado por almacenes generales de depósitos. Cabe agregar que la
exclusión no comprende otros servicios que pueden estar relacionados con los bienes
objeto de alamcenamiento, como sería el caso de los servicios de pesaje y fumigación,
los cuales se encuentran gravados con el impuesto.
14. Servicios intermedios de la producción
El parágrafo del artículo 476 del E. T.
preceptúa : " En los casos de trabajos de fabricación, elaboración, o
construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos
los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de
materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o
constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones
de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte
de la prestación del servicio".
De tal manera, en el evento de los
servicios intermedios de la producción se parte del supuesto legal que de su
prestación resulta un bien corporal mueble o este se coloca en condiciones de utilización
dentro de un proceso, razón que conlleva se aplique la tarifa del bien
resultante.
En caso contrario, esto es, si del servicio
no resulta directamente un bien corporal mueble gravado, excluído o exento, o
el servicio no se presta en forma directa sobre estos en un proceso de transformación,
no es posible hablar de servicio intermedio al no existir referencia a un bien
resultante en etapa de producción, sino de una actividad desplegada por quien
debe cumplir la obligación de hacer, que por sí misma constituye un servicio diferente,
debiendose remitir en este último evento para efectos del impuesto sobre las
ventas al concepto determinante de la obligación.
En consecuencia, los trabajos de preparación
de terrenos, alquiler de maquinaria, fumigación, por ejemplo, cuyo resultado no
es un bien corporal mueble o el ponerlo en condiciones de utilización en un
proceso de transformación, no es servicio intermedio de la producción, y por
tanto estarían gravados con el impuesto sobre las ventas.
No obstante, los servicios efectuados
directamente sobre bienes excluídos, gravados o exentos, dentro del proceso
productivo, si caben dentro de la denominación de servicio intermedio de la producción,
como sería el caso, entre otros, de la trilla de arroz, secamiento de café, y
desmote de algodón.
Con respecto a la tarifa aplicable a los
servicios intermedios, la misma dependerá del bien resultante, esto es, que si
el bien final es un bien "excluido" del impuesto no se genera
gravamen alguno (ejemplo: empaque al vacío de algunos alimentos); si el bien
final esta gravado, la tarifa aplicable es la que corresponde a dicho bien (ejemplo:
el texturizado de las telas se gravaría al 14%); si el bien esta calificado
como exento, tampoco se causará ningún gravamen por los servicios intermedios
que se requieran para su producción.
Sin embargo, es bueno precisar que si el
servicio intermedio se presta a un productor que reúne la característica de
vender los bienes al exterior y en el país (ejemplo: productor de telas que exporta
y vende en el país), el prestatario del servicio debe cobrar el IV A siempre
que lo preste, y el productor obtendrá el beneficio frente a los bienes
exportados mediante el mecanismo de la devolución, o de Ia. compensación del impuesto
pagado por el servicio con el impuesto a las ventas cobrado al realizar las
ventas gravadas, en el supuesto que estas sean superiores a las exportaciones
realizadas.
15. Otros servicios excluídos del
impuesto sobre las ventas
Además de los servicios excluídos del
impuesto sobre las ventas que se consagraron en el artículo 476 del E. T. , la
ley contempla otros con el mismo carácter, como ocurre en los siguientes casos:
a) Corte de cabello para hombre o mujer
(Artc. 424 del E. T .). Dado que este servicio se presta generalmente por
peluquerías o salones de belleza, cabe advertir que su carácter de excluido no
se extiende a los demás servicios que se prestan por dichos establecimientos;
como serían, el arreglo de uñas, maquillaje, teñido de cabello, depilación,
masajes, entre otros, servicios todos que, en consecuencia, se encuentran sometidos
al impuesto sobre las ventas, siempre y cuando quien los preste sea responsable
del
impuesto.
b) Los servicios de reencauche y los
servicios de reparación a embarcaciones marítimas y aerodinos de bandera o
matrícula extranjera. ( Parágrafo primero, Artc 424 del E. T.).
c) De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 423 del E. T. la prestación de todos los servicios prestados en el
territorio del Departamento de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, no causan
el impuesto sobre las ventas.
d) En desarrollo de la exclusión del
impuesto sobre las ventas consagrada en convenios internacionales ratificados
por el Gobierno Nacional, de que gozan las Organización de las Naciones Unidas
y las Entidades Multilaterales de crédito, los contratos por prestación de servicios
que suscriban los contratistas con tales entidades no estarán gravados con el
impuesto sobre las ventas (Art. 21 D.R. 2076/92
e) Las tasas, peajes y contribuciones
percibidas por el Estado o entidades de derecho público directamente o a través
de concesiones, no generan el impuesto sobre las ventas. (Art. 10 D.R. 1372/92). De conformidad con lo anterior, se
encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas, entre otros, los pagos por
la. utilización de terminales de transporte terrestres, marítimos, aéreos o
fluviales. En el caso de la revisión técnico-mecánica que se efectúa a los
vehículos automotores para verificar su estado general con el fin de obtener el
certificado de movilización, se causará el impuesto sobre el valor total del
servicio cobrado por el centro de dignóstico, excluyendo los derechos
cancelados a favor de
la entidad oficial correspondiente (INTRA
o Secretarías de Tránsito).
f) Teniendo en cuenta que no constituyen
remuneración por la prestación de un servicio, se encuentran excluidas del
impuesto, las cuotas de afiliación y sostenimiento de sindicatos, asociaciones gremiales,
de exalumnos, padres de familia, profesionales, políticas, religiosas,
organización de alcohólicos anónimos, asociaciones de drogadictos, juntas de
defensa civil, sociedades de mejoras públicas; las cuotas de administración de
copropietarios administradoras de edificios organizados en propiedad horizontal
o de condominios; los ingresos provenientes de la relación laboral legal y
reglamentaria, así como los ingresos que perciban los socios industriales como contraprestación
a su aporte, ni los honorarios percibidos por los miembros de juntas directivas
(Arts. 5° y 7° del D.R. 1372/92).
g) Los contratos de obra pública
celebrados con entidades territoriales y/o con entidades descentralizadas del
orden departamental, municipal o distrital, están excluidos del impuesto sobre
las ventas: Leyes 17 y 2} de 1992, artículos 15 y 100, respectivamente.
Los contratos celebrados con entidades
públicas diferentes a las anteriores, tampoco generan el IV A, si la resolución
de adjudicación o la manifestación escrita de la decisión inequivoca de la
entidad de celebrar un contrato con una persona determinada, se profirió antes
de enero 1° de 1993, lo que implica que su ejecución, independientemente de su
duración, no causa el impuesto a las ventas, salvo que se prorrogue o modifique
en cuyo caso se causa el impuesto a partir de esa nueva situación, tomando como
base para su cuantificación el mayor valor originado de la modificación o prórroga.
En el caso de la modificación, sólo se genera el impuesto si la misma se da
sobre el valor del contrato. (Art. 7 D.R.
180/92)
CAUSACION DEL IMPUESTO
En la causación del impuesto a las ventas
por prestación de servicios, se debe tener presente que la misma se da en la
fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación
de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior (literal c
del artículo 429 del E. T .)
No debe olvidarse que en el caso de la
venta de tiquetes de transporte internacional de pasajeros, servicio
telefónico, seguros y arrendamiento de bienes corporales muebles, la Ley
estableció una causación diferente. (Art. 432, 482, 488 E.T. y Art. 19 D.R.
570/84).
RESPONSABLES
Son responsables del impuesto quienes
presten servicios, a menos que:
1. Se trate de la
prestación de servicios expresamente excluidos del gravamen por la ley, o
2. En el caso de las
personas naturales que prestan servicios gravados, cuando reúnan, para este
sólo efecto, las condiciones que se exigen para pertenecer al régimen
simplificado.
Así las cosas, serán responsables las
personas naturales que cumplan una de las siguientes condiciones:
a.)
Tener más de dos (2) establecimientos de comercio. Para los responsables
no comerciantes, se entiende por establecimiento de comercio: la oficina, local
o sede donde se presten los servicios gravados, o
b.)
Haber obtenido ingresos netos provenientes de su actividad comercial
en 1992 mayores a $29.900.000. Es preciso anotar que por ingresos netos
provenientes de la actividad comercial se entiende los que resulten de la
prestación de servicios gravados. En el caso de responsables que presten servicios
gravados ya su vez vendan bienes sometidos al impuesto, se deberán tomar en
cuenta los ingresos provenientes por ambos conceptos, o
c.)
Haber poseído a 31 de diciembre de 1992 un patrimonio bruto fiscal
mayor de $82.200.000; o
d.)
Si se tiene hasta dos (2) establecimientos de comercio, cumplir alguna
de las condiciones señaladas en los literales b) o c). Para los responsables no
comerciantes, se entiende por establecimiento de comercio, la oficina, local, o
sede donde se presten los servicios gravados.
BASE GRAVABLE
La base gravable se conforma en cada
operación por el valor total de la remuneración que perciba quien preste los
servicios, de conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario, salvo lo
dispuesto específicamente para algunos servicios, así:
-
CONTRA TOS CONSTRUCCION: Honorarios o utilidad obtenida por el
constructor. (Art. 3 D.R. 1371/92)
-
OPERACIONES CAMBIARIAS: Diferencia tasa de venta de las divisas y
la tasa promedio de compra a la fecha de la operación. (Art. D.R. 1107/92).
-
SERVICIOS NOT ARIALES: Valor de la remuneración, sin incluir los
valores que correspondan a recaudos para terceros y valores que se relacionen
con los documentos o certificados del Registro Civil. (Art. 18 D.R. 2076/82).
Así mismo, tienen una base específica los
servicios de transporte internacional de pasajeros (Art. 461 E.T.), telefónico
(Art. 462 E.T.), seguros (Art. 433 E. T .) y arrendamiento de bienes corporales
muebles (Art. 19 D.R. 570/84 ).
TARIFA
La tarifa general del impuesto, en forma
transitoria, desde el 1 de enero de 1993 y hasta el 31 de diciembre de 1997, es
del 14%. (Art. 468 del E. T.). Cabe precisar que
para los seguros tomados en el exterior se aplica la tarifa del 15% (Art. 476-1
E.T.) y que los servicios intermedios de la producción tienen la tarifa
aplicable al bien que resulte, de acuerdo con lo ya señalado en aparte
anterior.
OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES DEL
IV A:
Los nuevos responsables del impuesto a las
ventas deben cumplir todas las obligaciones correspondientes, tales como:
-
Inscribirse ante la Administración Tributaria en el Registro Nacional
de Vendedores dentro de los dos meses siguientes al comienzo de sus actividades
gravadas (Art. 507 del E. T.)
-
Llevar las cuentas y registros contables del caso, de conformidad
con el artículo 509 del E.T.
El artículo 8 del
D.R. 1107/92, estableció que las personas naturales no comerciantes que prestan
servicios gravables, cumplen las obligaciones contables derivadas del impuesto,
llevando un registro auxiliar de compras y de ingresos derivados de la
prestación del servicio, consistente en conservar las respectivas facturas;
elaborando un documento auxiliar para calcular bimestral mente el IV A.
-
Expedir facturas por las operaciones que realicen.
-
Presentar bimestralmente declaraciones del tributo, y
-
En caso de cesar definitivamente en las actividades que los hacen
responsables, dar el aviso a la Administración Tributaria, de conformidad con
el artículo 614 del mismo Estatuto.
SANCIONES
Cuando el responsable del impuesto sobre
las ventas incumpla con las obligaciones que le corresponden en virtud de su
calidad, será objeto de las sanciones respectivas que contempla el Estatuto Tributario.
IMPUESTOS DESCONTARLES
A partir de Ia vigencia de la Ley 6a de
1992, y de conformidad con el artículo 498 del E. T. , todos ]os responsables
que presten servicios gravados tendrán derecho a solicitar los impuestos descontables
de que trata el artículo 485 del mismo Estatuto, con el cumplimiento de los
requisitos que señalan las demás normas concordantes.
En todo caso, la tarifa para establecer los impuestos descontables estará
limitada por la tarifa del correspondiente servicio, el exceso en caso de
existir, se llevará como un mayor valor del costo o gasto respectivo.
El presente concepto general deja sin
vigencia los conceptos que le sean contrarios.
Esperamos que lo expuesto. sea de gran
utilidad para la absolución de las diversas inquietudes que se han suscitado
alrededor de las normas que rigen la aplicación del Impuesto sobre las Ventas
en materia de servicios.
GUSTAVO HUMBERTO COTE
PEÑA
Subdirector Jurídico
MARTHA CECILIA
CAMACHO BOLIVAR
Jefe División de
Doctrina Tributaria