CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D.C., agosto diecisiete (17) de
dos mil seis (2006)
CONSEJERO PONENTE: JUAN ÁNGEL PALACIO
HINCAPIÉ
Radicación: EXP. N°
76001-23-25-000-2001-02468 - 01- 14790
ACTOR: JUAN MANUEL GARCÍA GIRALDO C/
U.A.E. DIAN.
SANCIÓN POR NO ENVIAR INFORMACIÓN -1996
-FALLO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la
apoderada de la parte demandada, contra la sentencia de enero 30 de de 2004,
del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que decidió en primera
instancia la acción de nulidad y de restablecimiento del Derecho, entablada por
el actor contra los actos a través de los cuales se le impuso y confirmó la
sanción por no llevar libros de contabilidad.
ANTECEDENTES
La Administración Local de Impuesto de Cali, a través de la
División de Fiscalización Tributaria, en cumplimiento del Auto de Inspección
Tributaria No 90132-48 de mayo 26 de 1999, realizó el informe de libros de
contabilidad del contribuyente por el año gravable de 1996, el 24 de septiembre
de 1999, donde dejó constancia que no llevaba libros de contabilidad
registrados.
Con base en el informe, la División de Fiscalización
Tributaría expidió el pliego de cargos No 050631999000027 el 30 de septiembre
de 1999, con introducción al correo, según planilla 939 de la fecha.
El 16 de diciembre de 1999, el contribuyente dio respuesta
al pliego de cargos, alegando la extemporaneidad del mismo. La Administración
Tributaria, expidió la resolución sanción No 050642000000065 el 7 de abril de
2000, introducida al correo el 12 del mismo mes y año, según planilla No 01892,
la sanción se cuantificó en $6.519.000, con base en el patrimonio líquido del
año gravable de 1995, acorde con lo dispuesto en los artículos 655 y 654
literales a), b) y c), del Estatuto Tributario.
Contra la resolución que impuso la sanción, el contribuyente
interpuso reconsideración el 12 de junio de 2000, resuelto por resolución No
050662000000003 de diciembre 6 de 2001, notificada por edicto desfijado el 7 de
febrero del año antes mencionado, acto que confirmó la resolución que impuso la
sanción.
LA DEMANDA
El contribuyente JUAN MANUEL GARCÍA GIRALDO, mediante
apoderado debidamente acreditado, con base en el artículo 85 del Código
Contencioso Administrativo solicita la nulidad contra la resolución que impuso
la sanción por libros de contabilidad y la resolución que desató el recurso de
reconsideración, como consecuencia se restablezca el derecho y se exonere de
pagar la sanción impuesta.
También solicita se declare que el contribuyente no ha
cometido inexactitudes en el denuncio rentístico por el ejercicio fiscal de
1996, ni posteriores.
Invoca como normas violadas: Los artículos 10, 13 Y 19 del
Código. de Comercio; artículos 638, 654, 655 y 730 del Estatuto Tributario.
Como concepto de violación expuso:
Se le calificó como comerciante, cuando habitualmente no
realiza esa actividad, puede catalogarse como agricultor, ganadero o
asalariado, en los años de 1995 a 2000. No se encuentra inscrito en el registro
mercantil, ni tiene establecimiento abierto al público, tampoco se anuncia como
comerciante.
Las actividades económicas desarrolladas por cada uno de los
años han sido: Para el año 1995 su actividad económica principal era la 0090,
que corresponde a rentista de capital, con inversiones en agricultura,
ganadería, pero no ejerció el comercio; 1996, su actividad económica principal
fue la No 0010, como asalariado por ser su actividad económica principal; 1997,
la actividad desarrollada fue la del código 0123, que corresponde a cría de ganado
caballar, vacuno de levante, reproducción, lechero; y derivados de la leche;
semen bovino y caballar; 1998, la actividad económica desarrollada fue la No
0114, producción especializada de caña de azúcar; 1999, la señalada
anteriormente y en 2000, la No 090 como rentista de capital.
Nunca ha desarrollado actividades mercantiles de manera
habitual y por ende, no estaba obligado a llevar libros de contabilidad, como
pretende la administración al practicarle una visita y revisarle la declaración
de renta por el año gravable de 1996. La Administración llegó a la conclusión
que ejercía actividades de comercio, por haber efectuado algunos cambios de
cheques a amigos agricultores o ganaderos.
Existe extemporaneidad de la sanción, pues al revisar el año
gravable de 1996, los dos años con que contaba la Administración vencían en el
primer semestre de 1999 y no cuando fue proferida, en el año 2001.
Considera que son nulas las resoluciones Nos 050642000000065
del 7 de abril y 050662000000003 de 6 de diciembre, de 2000 respectivamente,
por interpretación errónea del artículo 638 del Estatuto Tributario, por
considerar que la Administración Tributaria, goza de 5 años para sancionar. al
contribuyente por el año de 1996, partiendo de la base que presentó su
declaración por ese año gravable, de manera oportuna.
OPOSICIÓN
La Administración de Impuestos por intermedio de apoderada,
se opone a las pretensiones de la demanda.
Considera que la actuación administrativa se fundamentó en
la aplicación del artículo 654 del Estatuto Tributario, al encontrar que el
demandante no llevaba contabilidad, estando obligado por su actividad mercantil
de cambio de cheques.
Así, la Administración al proferir sanción por libros con
base en no llevar libros de contabilidad, estando obligado, en la fecha de la
investigación tributaria, así ésta no correspondiera al período gravable del
momento en que se practicó la investigación se ajusto a derecho.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo Del Valle del Cauca, mediante
sentencia de enero 30 de 2004, decretó la nulidad de los actos administrativos
demandados, como consecuencia declaró que la actora no estaba obligada a pagar
suma alguna por concepto de sanción impuesta en los actos impugnados.
Avocó conocimiento el Tribunal, para lo cual analizó la
prescripción alegada por el contribuyente, para la imposición de la sanción,
por considerar que de configurarse, al no ejercer la Administración su
actividad dentro de los términos de la ley, pierde competencia para aplicar la
sanción.
Los fundamentos de la decisión se resumen así:
Transcrito el artículo 638 del Estatuto Tributario, juzga,
que la disposición consagra un procedimiento, especial, para la aplicación de
las sanciones cuando se hace. en forma independiente a la liquidación oficial.
Procedimiento que inicia con el levantamiento del pliego de cargos que debe
formularse dentro de los dos años siguientes a la presentación de la
declaración de renta y complementarios correspondiente a la vigencia durante la
cual ocurrió la irregularidad sancionable, consagración que tiene que ver con
el término general que otorga competencia a la Administración para modificar
las liquidaciones privadas.
La Administración no observó el término, pues se encuentra
que la declaración de renta por el año gravable de 1996, presentada por el contribuyente
tiene fecha de 3 de julio de 1997, Y el pliego de cargos se expidió y notificó
el 30 de septiembre de 1999.
No comparte el Tribunal del Valle del Cauca, que el término
se deba contar desde el momento en que se realiza la conducta irregular, por
cuanto constituye un hecho jurídico que no está contemplado en la ley.
Existe violación del artículo 638 del Estatuto Tributario,
por la Administración, al no observar el término allí consagrado para producir
el pliego de cargos, por lo que acepta las súplicas de la demanda.
Declara la Nulidad de las Resoluciones Nos 050631999000027
del 30 de septiembre de 1999, y 050662000000003 del 6 de diciembre de 2000.
RECURSO DE APELACIÓN
La apoderada judicial de la entidad demandada, en el recurso
de apelación sostiene, que cuando la sanción se impone mediante resolución
independiente acorde con lo contemplado en el artículo 638 del Estatuto
Tributario, el pliego de cargos debe formularse dentro de los dos años
siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y
complementarios, del período durante el cual ocurrió la irregularidad
sancionable, para el caso de infracciones continuadas.
La conducta sancionada corresponde al literal a) del
artículo 654 del Estatuto Tributario, esto es, no llevar libros de contabilidad
si hubiere obligación de levarlos. Luego, de acuerdo con lo establecido en el
artículo 638 del E.T., la conducta no tiene relación directa con el período
objeto de revisión, o sea la vigencia de 1996, el hecho que la conducta
sancionada haya sido detectada con ocasión de la investigación tributaria del
período gravable 1996, para verificar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, en cuanto al impuesto de renta y complementarios por dicho año
gravable, no le da vinculación directa de los actos sancionados con dicha
vigencia por la simple referencia que a dicho período se hace en el pliego de
cargos y en la resolución sanción, pues lo importante es definir, si realmente
hubo fundamentos fácticos y jurídicos que sustenten los actos demandados.
El Pliego de cargos se notificó dentro del término, teniendo
en cuenta que previamente a su expedición los términos_ fueron suspendidos con
la notificación del auto de inspección tributaria, desde el 26 de mayo de 1999,
por tres meses, situación que no tuvo en cuenta el Tribunal de instancia. De
tal manera, el término que vencía el 3 de julio de 1999, se extendió hasta el 3
de octubre de 1999 y 'el pliego de cargos se notificó el 30 de septiembre de
1999, dentro de los dos años a que se refiere el artículo 638 del E.T.
El Consejo de Estado en forma reiterada ha considerado que
la sanción por libros de contabilidad puede no estar vinculada a un determinado
período gravable y es por ello que advierte sobre la imposibilidad de imponer
más de una sanción respecto de un mismo período gravable. Criterio expuesto en
sentencias de febrero 21 de 1997, expediente 7999 y febrero 6 de 1998,
expediente 8664, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva, y de octubre 9 de
1998, expediente 9016, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La parte demandante no presentó alegato.
La demandada fundamenta el alegato en los
siguientes puntos.
Manifiesta desacuerdo con la decisión del Tribunal, que
consideró extemporáneo el pliego de cargos con desconocimiento de la
jurisprudencia proferida por la Corporación, como es la expuesta en sentencia
de enero 29 de 1993, M.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos, expediente No 4400.
Indica que tratándose de infracciones continuadas como es la
de no llevar libros de contabilidad, no puede ajustarse el incumplimiento a
ningún ejercicio fiscal en particular, sino lo que procede es tomar en cuenta
el momento en el cual es detectado, tal como lo menciona el artículo 638 del
Estatuto Tributario.
Sostiene que en el presente caso la irregularidad se detectó
en el año gravable de 1999, tal como se desprende de la secuencia de los
antecedentes administrativos, al indicar que el 23 de julio de 1999, la
División para el Control y Penalización Tributaria de la Administración de
Impuestos de Cali, dictó auto de inspección tributaria, diligencia en donde se
estableció "que el contribuyente en calidad de comerciante no lleva libros
de contabilidad.
Indica que al desarrollar la inspección tributaria y
establecer la omisión por parte del comerciante obligado a llevar libros de
contabilidad, se empieza a contar los dos años de que trata el artículo 638 del
Estatuto. Tributario, de manera que la notificación del pliego de cargos
efectuada el 30 de septiembre de 1999, es oportuna. La causal que da lugar a la
imposición de la sanción corresponde a la señalada en el literal a) del
artículo 654 del E.T. En igual forma debe estarse a la regulación de que tratan
los artículos 655 y 656 ibídem, sobre irregularidades y reducción de la
sanción.
Reitera, que al determinarse que el contribuyente no lleva
libros de contabilidad, debe aplicarse la sanción contemplada en los artículos
654 y 655 del Estatuto Tributario. Solicita se revoque en lo desfavorable la
sentencia de primera instancia y se reconozca la legalidad de los actos
administrativos demandados.
MINISTERIO PÚBLICO
Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación,
sostiene que si hubo vinculación expresa de la sanción al año de 1996, y tomó
como base para liquidarla el patrimonio líquido de 1995.
Al respecto el artículo 655 del Estatuto Tributario,
establece que la sanción es del 0.5%, del mayor valor entre el patrimonio
líquido y los impuestos netos del año anterior al de su imposición.
Sin lugar a dudas la Administración quiso sancionar al
contribuyente por el año gravable de 1996.
La afirmación en cuanto a que previo a la expedición del
pliego de cargos, los términos fueron suspendidos con la notificación del auto
de inspección tributaria desde el 26 de mayo de 1999 y por el término de tres
meses, no es de recibo, por cuanto el artículo 702 del Estatuto Tributario,
hace referencia expresa a la suspensión del término para notificar el requerimiento
especial, cuando se practique inspección tributaria de oficio.
Otra norma que alude a suspensión de términos es el artículo
733 del E. T, referida a la suspensión del término para fallar los recursos,
mientras dure la inspección, sí esta se practica a solicitud del contribuyente,
y hasta por tres meses cuando se practica de oficio. En el caso particular, no
se presentó ninguna de las dos situaciones.
El artículo 638 del Estatuto Tributario, establece: “…cuando las sanciones se impongan en
resolución independiente, deberá
formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años
siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta…, del período
durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable ...” (Lo resaltado
fuera de texto)
En resumen, la formulación del pliego de cargos fue
extemporánea, contados los dos años desde la fecha de presentación de la
declaración de renta por al año de 1996, el 3 de julio de 1997, el término para
formular el pliego de cargos venció el 3 de julio de 1999. Es de anotar que el
pliego No 0506311999000027 se profirió el 30 de septiembre de 1999, cuando ya
estaba prescrita la facultad de la Administración para imponer sanción.
Advierte, que el fallo de primera instancia presenta
errores, al declarar la nulidad en el numeral 10 de la parte resolutiva de la
Resolución Sanción No 050631999000027 del 30 de septiembre de 1999, cuando esos
datos corresponden al pliego de cargos, mientras que la resolución es la número
050642000000065 de 7 de abril de 2000.
El numeral 20 de la parte resolutiva, declara la nulidad de
la Resolución No 050662000000003 del 6 de diciembre de 2000, cuando en
realidad, es del 19 de octubre de 2001 (sic).
CONSIDERACIONES DE LA
SALA
Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación
interpuesto por la apoderada judicial de la DIAN, contra la sentencia de fecha
30 de enero de 2004, del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que anuló
los actos acusados mediante los cuales se le impuso sanción por no llevar
libros de contabilidad al actor, y se resolvió el recurso de reconsideración.
La controversia se concreta a la aplicación de los artículos
638, 654 Y 655 del Estatuto Tributario, así como de los artículos 10, 13 Y 19
del Código de Comercio, respecto de la oportunidad para la aplicación de la
sanción por libros de contabilidad, mediante resolución independiente.
Sobre la aplicación de la sentencia de 29 de enero de 1993,
expediente 4400, que dio aplicación al artículo 19 del Decreto 3803 de 1982,
debe tenerse en cuenta que el Decreto 624 de 1989, compiló en el artículo 638
del estatuto, el artículo 71 del Decreto 2503 de 1987, norma modificada por el
artículo 64 de la ley 6ª de 1992, vigente para la fecha de presentación de la
declaración de renta del año de 1996.
Sobre la aplicación de disposiciones anteriores a la reforma
del artículo 638 del estatuto, por la Ley 6ª de 1992, la Sentencia de agosto 15
de 1997, expediente 8371, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, señaló:
"La Sala
encuentra acertado, en cambio, el criterio de la señora procuradora delegada,
en cuanto sostiene que a situaciones posteriores a la vigencia del indicado
artículo 64 de la Ley 68 de 1992, el 30 de junio, les era aplicable éste, ya
las anteriores, el texto original del artículo 638 del estatuto tributario.
Pero no se considera, que, bajo la vigencia de este último, el pliego de cargos
tenga alguna pertinencia en el cómputo del término de prescripción, sencillamente
porque el mismo no lo prevé
El texto original del artículo 638 del estatuto, no hacía
referencia al pliego de cargos, sino de la resolución en que se imponía la
sanción, para el cómputo del término de prescripción de la sanción. De esta
manera, la jurisprudencia invocada por la Administración Tributaria, parte de
un supuesto diferente del contemplado en el artículo 638 del Estatuto
Tributario, modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992.
No existe la suspensión del término para proferir el pliego
de cargos, cuando se practique inspección tributaría de oficio de acuerdo con
lo dispuesto por el artículo 706 del Estatuto Tributario, norma que contempla
esos efectos de manera directa respecto del término para notificar el
requerimiento especial, por tres meses, contados a partir de la notificación
del auto que la decrete, y mientras dure la inspección cuando se practique a solicitud
del contribuyente y durante el mes siguiente a la notificación del
emplazamiento para corregir.
Por lo tanto, no se presenta suspensión del término para
formular el pliego de cargos cuando se practica inspección tributaria, porque
la norma no da esa consecuencia suspensiva para expedirlo, los términos siguen
el curso normal sin solución de continuidad para determinar la oportunidad del
pliego de cargos, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 638 del Estatuto
Tributario.
La Corporación, en sentencia de agosto 11 de 2000,
expediente 10156, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, sobre la
oportunidad para formular el pliego de cargos dijo:
"En relación con
el término de prescripción de la facultad sancionatoria de la Administración,
el artículo 638 del Estatuto Tributario en su versión modificada por el
artículo 64 de la Ley 68 de 1992 establece lo siguiente:
"Artículo 638. Prescripción de la facultad para imponer sanciones.
Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para
imponer las prescribe en el mismo término que existe para practicar la
respectiva liquidación oficial. Cuando
las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el
pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha
en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y
patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable
o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en
el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las
sanciones previstas en los artículos 659, 6591 Y 660 del E. T., las cuales
prescriben en el término de cinco años. (se destaca)
"Vencido el
término de respuesta del pliego de cargos, la Administración tributaria tendrá
un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la
práctica de las pruebas a que hubiere lugar. "
De acuerdo con lo
anterior, es claro que cuando las sanciones se imponen en resolución independiente,
el término de dos (2) años para formular el respectivo pliego de cargos se encuentra
a partir de la fecha en que se presentó o debió presentarse la .declaración de
renta o de ingresos y patrimonio, del año durante el cual se incurrió en el
hecho irregular sancionable, sin que por ello pueda entenderse que las
sanciones deban estar vinculadas necesariamente a una vigencia fiscal
determinada.
En este sentido se ha
pronunciado la Sala, entre otras, en la sentencia de julio 31 de 1998,
Expediente 8926, Consejero Ponente Dr. Julio E. Correa Restrepo.
En el caso de autos,
para efectos de establecer el término de prescripción de la facultad
sancionatoria previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario y teniendo en
cuenta que la sanción fue impuesta mediante resolución independiente, debe
considerarse el año en el cual se incurrió en el hecho irregular sancionable y
no la vigencia fiscal investigada como parece entenderlo la actora.
En efecto, si bien la
información solicitada correspondía al año 1993, la irregularidad sancionable
ocurrió en el año 1994, ya que según lo previsto en el artículo 8° de la
Resolución 2807 de 1993 (fI. 10 c.a.) la información en cuestión debía
presentarse a más tardar el 31 de mayo de 1994, por lo que el término de dos
(2) años previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario para formular el
pliego de cargos debía contarse a partir de la fecha en que se presentó la
declaración de renta o de ingresos y patrimonio correspondiente al año gravable
de 1994.
Así, el Auto de apertura 050632999000669 de 29 de septiembre
de 1999, dirigido a fiscalizar el año de 1996, con base en los artículos 684 y
688 del Estatuto Tributario, tuvo como sustento el auto de inspección
tributaria No 90132-48 de mayo 26 de 1999, para lo cual se levantó el informe
de libros de contabilidad el 24 de septiembre de 1999.
El pliego de cargos No 050631999000027, por concepto renta
del año 1996, se expidió e introdujo al correo el 30 de septiembre de 1999, el
cual señala en la parte enunciativa:
"EI suscrito
funcionario en uso de las facultades conferidas en los artículos 684,688 E. T.
A 11,37 AL 390. 1071/99, N. 1-2, LA) (sic) A 6.R 5632/99 procede a formular el
siguiente PLIEGO DE CARGOS, con base en la revisión de su declaración de
tributaria y/o dentro de los programas realizados, estableciendo los siguientes
hechos sancionables:
En el presente caso, al revisar el año de 1996 se detectó la
irregularidad sancionable, como fue la de no llevar libros de contabilidad. Se
aplicó la sanción por resolución independiente, acorde con lo dispuesto por el
artículo 638 del Estatuto Tributario, según el cual, deberá formularse el
pliego de cargos dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se
presentó la declaración de renta y complementarios, del período durante el cual
ocurrió la irregularidad sancionable. Así las cosas, al detectarse la
irregularidad en con ocasión de la revisión por el año de 1996, teniendo en
cuenta que el contribuyente presentó la declaración de renta por el ejercicio
fiscal el 3 de julio de 1997, en la fecha de vencimiento del plazo, según lo
previsto por el decreto 2300 del 19 de diciembre de 1996, hecho que no está en
discusión dentro del expediente, ni es controvertido por la demandada, el
término de los dos años para formular el pliego de cargos venció el 3 de julio
de 1999.
La Administración Tributaria expidió e introdujo al correo
el pliego de cargos No 050631999000027 el 30 de septiembre de 1999, fuera del
término legal.
Por lo tanto, ha de confirmarse la sentencia de la primera
instancia, y en consecuencia se acoge el concepto del Ministerio Público en lo
pertinente.
Con relación a las incongruencias de la sentencia del
Tribunal, cuando en el numeral primero de la parte resolutiva declara la
nulidad de la Resolución Sanción No 050631999000027 del 30 de septiembre de
1999, estos datos corresponden al pliego de cargos (folio 34 del cuaderno #2) y
no al número de la resolución, como advierte el Ministerio Público. El número
correcto de la resolución es el 050642000000065 de abril 7 de 2000, introducida
al correo el 12 del mismo mes, con planilla de remisión No 01892.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo
Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de
la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. CONFÍRMASE la Sentencia de enero 30 de 2004,
proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, y se corrige el
error de transcripción del numeral primero de la parte resolutiva, el cual
quedará así:
"1°. DECLÁRASE la nulidad de la resolución sanción
No 050642000000065 de abril 7 de 2000, proferida por la Administración de
Impuestos y Aduanas de Cali, con la cual se sancionó al señor Juan Manuel
García Giraldo, con la suma de seis millones quinientos diecinueve mil pesos
($6.519.000)"
2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de
la entidad demandada a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel, conforme al poder
otorgado.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal
de origen. Cúmplase.
La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la
Sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
Presidente
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
Secretario