CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Bogotá, D.C., dos (2) de agosto de dos mil seis (2006)
Consejera Ponente: LlGIA LÓPEZ DÍAZ
Radicación número: 2500023270002002 90008 01
Número Interno: (14922)
Actor: ROGELlO CASTILLO CANDELO
SANCIONES
FALLO
Decide la Sala el recurso
de apelación interpuesto por la entidad demandada, contra
ANTECEDENTES
El señor ROGELlO
CASTILLO CANDELO presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del
quinto bimestre de 1998, el 19 de noviembre de 1998, extemporáneamente y
registrando en cero (O) todos los renglones.
El 16 de noviembre
del 2000, la Administración de Impuestos Nacionales de las Personas Naturales
de Bogotá, expidió
El 26 de diciembre de
2000, el actor presentó con pago, declaración de corrección a la declaración
del impuesto sobre las ventas por el, quinto bimestre de 1998, liquidando
ingresos brutos recibidos durante el periodo $788.000 y sanciones por $130.000.
En la misma fecha -26
de diciembre de 2000- el actor presentó recurso de reconsideración contra
DEMANDA
El señor ROGELlO
CASTILLO CANDELO solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la
nulidad de
Como restablecimiento
del derecho solicitó que se declare la firmeza de la declaración del impuesto a
las ventas por el 5° periodo de 1998, presentada el 19 de noviembre de 1998.
Indicó como normas violadas
los artículos 29,95 numeral 9 y 228 de la Constitución Política; 228, 641, 683,
691, 742 Y 747 del Estatuto Tributario por incumplimiento de los preceptos
establecidos para garantizar el debido proceso.
Manifestó que la
Administración no tuvo en cuenta el material probatorio aportado, pues debió
liquidar la sanción sobre los ingresos percibidos por el declarante en el
periodo objeto de declaración. Si existían dudas sobre su existencia debió
proferir un acto administrativo de investigación, como un requerimiento,
emplazamiento o pliego de cargos, para no vulnerar los derechos de defensa y de
contradicción.
Ante la duda sobre
los ingresos, la Administración debió aplicar el artículo 745 del Estatuto
Tributario, y resolverla a favor del contribuyente.
La entidad no debió
desconocer la validez de la declaración de corrección presentada el 26 de
diciembre del 2000, pues cualquier declaración presentada con posterioridad a
la declaración inicial, debe ser considerada como corrección y la base para
tasar la sanción por extemporaneidad son los ingresos declarados en aquella.
La Administración
permite, con ocasión de un requerimiento especial o un emplazamiento, corregir
la declaración privada después de los dos años desde el vencimiento para
declarar, para que el contribuyente ajuste su actuación a los hechos reales.
Pero en este caso, la legislación no autoriza que la Administración provoque la
corrección voluntaria, por lo que es en el recurso de reconsideración que el
interesado puede ajustar la sanción a la realidad económica.
OPOSICIÓN A
La representante
judicial de
En la declaración del
impuesto sobre las ventas. presentada por el demandante, no liquidó la sanción
por extemporaneidad, por lo que
No se estudiaron
aspectos de fondo al proferir la liquidación oficial, por cuanto la no
liquidación de la sanción por extemporaneidad estando obligado a ello, es un
hecho notorio.
Ante la ausencia de
impuesto a cargo, ingresos del periodo, saldo a favor, o corrección en tiempo
de la liquidación, lo procedente fue tomar como base para el calculo de la
sanción, el patrimonio liquido del periodo inmediatamente anterior.
El contribuyente no
dispuso de su derecho a corregir la liquidación privada dentro de los dos años
siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para la presentación oportuna
de la declaración, por lo que no fueron de recibo las pruebas aportadas
respecto a los ingresos del 50 periodo de ventas de 1998.
La corrección
presentada por fuera del término legal, no tiene validez jurídica por lo cual
no se puede considerar. Además ya se había proferido
SENTENCIA DEL TRIBUNAL
El Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A mediante
providencia del 9 de junio de 2004, accedió a las pretensiones de la demanda.
Consideró que el contenido
de la liquidación oficial demandada, no es el de una corrección aritmética,
pues si una sanción no se liquida, no hay error aritmético.
Por ello, la
Administración debió proferir un requerimiento especial previo a la liquidación
de revisión, toda vez que la determinación de las sanciones es un asunto de
fondo que no se resuelve mediante el procedimiento de la liquidación oficial de
corrección aritmética.
RECURSO DE APELACIÓN
La parte demandada
apeló la sentencia de primera instancia, argumentando que la Administración
tiene la potestad de liquidar o reliquidar las sanciones que el contribuyente
no hubiere liquidado o liquidado erróneamente, por lo que ante la omisión de
liquidar la sanción por extemporaneidad, procedió su corrección mediante una
liquidación oficial.
Señaló que se pueden
imponer sanciones mediante resoluciones independientes y liquidaciones
oficiales. Resaltó que en el sub lite
no se corrigió un error aritmético, sino se liquidó la sanción omitida por el
contribuyente.
Afirmó que la
Administración no buscó la determinación del tributo por "la ocurrencia de conductas omisivas que desvíen la capacidad
contributiva", sino que pretendió el cumplimiento de una obligación,
lo que no puede ser considerado como una cuestión de fondo, y hace innecesario
el requerimiento especial.
Reiteró que la
declaración de corrección fue presentada por fuera del término legal y dejó en
evidencia el incumplimiento en su declaración de ventas, con el fin de
disminuir la sanción por extemporaneidad.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
El demandante solicitó desechar el
recurso interpuesto reiterando los argumentos de la demanda, acotando que la
Administración liquidó la sanción sin haber proferido previamente requerimiento
especial.
La entidad demandada solicitó revocar la
sentencia apelada, reiterando los argumentos de la apelación señalando que al
no tratarse de una declaración de revisión no era necesario expedir el
requerimiento especial.
El Ministerio Público guardó silencio en
esta oportunidad procesal.
CONSIDERACIONES DE
Corresponde a
El primer punto que
debe resolver la Sala es si es procedente corregir las sanciones no liquidadas
o calculadas incorrectamente, a través de la liquidación oficial de corrección
aritmética.
Esta Corporación ha
tenido matices distintos sobre el tema, pues en primer lugar consideró que la liquidación
de corrección aritmética sólo procede cuando el declarante al calcular una
sanción incurre en un error aritmético, y en los casos en que el contribuyente
omita liquidar la sanción procede la liquidación de revisión, de esta forma
señaló:
“La facultad de liquidación y corrección de sanciones debe
efectuarse según el procedimiento que corresponda, mediante liquidación de
corrección aritmética, a través de liquidación de revisión, o por medio de
resolución independiente.
El primero de los casos, esto es, la corrección de sanciones
a través de la liquidación de corrección aritmética, se presenta cuando el
contribuyente estando obligado por ley a liquidar una determinada sanción,
incurre al calcularla en error aritmético.
La liquidación de corrección aritmética no es viable,
continúa la jurisprudencia citada, si la sanción no se liquida, pues en este
evento no hay error aritmético, y puede suceder que por cualquier motivo legal
el declarante considere que no debe la sanción, hipótesis en la cual la Administración
debe proponer su aplicación mediante requerimiento especial como requisito
previo a la liquidación de revisión, o en el supuesto de no existir fundamento
para la modificación de la liquidación privada, a través de resolución
independiente, toda vez que la determinación de si debe o no liquidarse
sanción, en este caso, por extemporaneidad, es una cuestión de fondo, que por
tanto, no puede resolverse mediante procedimiento de liquidación de corrección
aritmética.”1
En la primera de las tesis
expuestas, es destacable que las razones para exigir la liquidación oficial de
revisión cuando el contribuyente omitiera el deber de liquidar una sanción,
descansaban en la salvaguarda del derecho de defensa, pues con el requerimiento
especial previo, se garantizaba la posibilidad de que el contribuyente
expresara los motivos por los que consideraba que no existía sanción.
El criterio
predominante era que tratándose de la liquidación de corrección aritmética, el
Estatuto Tributario no preveía un acto administrativo previo a su expedición,
es decir, se consideraba procedente proferir esta actuación definitiva sin
necesidad de un procedimiento anterior.
Posteriormente, la
Sala estimó que la Administración puede corregir tanto las sanciones mal
liquidadas como la omisión en el cálculo de las sanciones, a través de la
liquidación oficial de corrección 'aritmética:
"El procedimiento para corregir la omisión de una
sanción que legalmente correspondía, pueden ser una parte la liquidación de
corrección aritmética, y de otra, una resolución independiente.
En efecto, el artículo 701 del estatuto tributario, que
regula la liquidación de corrección aritmética, establece una causal diferente
al error aritmético en la cual procede su expedición, como es la omisión de la
liquidación de una sanción o su liquidación incorrecta.
Como acertadamente lo explicó la colaboradora fiscal en su
concepto, en el presente caso la administración no ha alegado que la parte
actora haya incurrido en un error aritmético de los
1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del
24 de marzo de 2000, exp.
consagrados en el artículo 697 del estatuto tributario, sino
que simplemente en cumplimiento del artículo 701 del estatuto tributario,
expidió una liquidación de corrección aritmética para enmendar la omisión de la
sanción por extemporaneidad, como la autoriza la citada disposición.
En este sentido se pronunció la Sala en el fallo 8051 con
ponencia del Dr. Julio Correa Restrepo, posición que ahora se ratifica, pues
como se dijo en aquella oportunidad "según se desprende del artículo 701
del estatuto tributario, mediante la facultad de corrección le está permitido a
la administración, liquidar sanciones no determinadas por los contribuyentes
estando obligado a ello, o rectificar las indebidamente calculadas".2
Al tiempo que se
defendió el anterior criterio, esta Corporación, mantuvo la tesis de que
tratándose de la corrección de la sanción por extemporaneidad, no se exigía traslado
de cargos, porque en esos casos hay una evidencia objetiva del hecho
sancionable, esto es, el transcurso del tiempo entre el plazo fijado y la fecha
de la presentación de la declaración tributaria.3
La Sala en esta
ocasión aclara que la corrección de sanciones exige un acto administrativo
previo a la imposición de la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto
Tributario, de tal forma que se garantice el derecho de defensa del
contribuyente y no se imponga una sanción de plano en la que el interesado no
pueda invocar razones que justifiquen su omisión, como la fuerza mayor, o bien
para que explique la forma como calculó la sanción.4
2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 7
de diciembre de 2000, exp.
3 Sentencia del 22 de abril de
4 Sentencias del 15 de mayo de 2003, exp. 12763 y
del 22 de septiembre de 2004, exp.
Si se corrigen
sanciones o se impone la sanción .no liquidada por el contribuyente mediante
liquidación de corrección aritmética debe expedirse un requerimiento ordinario
previo en el que se expliquen las razones de la Administración para sancionar
con base en el artículo 701 del Estatuto Tributario, se permita ejercer el
derecho de defensa del declarante y se le prevenga, que de no subsanar los
errores procede la sanción equivalente al treinta por ciento (30%) de la
sanción correspondiente o de los mayores valores que resulten.
La Sala recuerda que
la sanción prevista en el artículo 701 del Estatuto Tributario no castiga la
extemporaneidad en la presentación de declaraciones, sino reprocha que el
declarante no haya liquidado las sanciones a su cargo o que las haya liquidado
incorrectamente. Es una sanción independiente y autónoma de la multa que se
corrige, y se causa por no cumplir la obligación de liquidar correctamente las
sanciones que debe determinar el contribuyente en sus declaraciones.
En virtud del
principio de eficiencia de la tributación, el legislador ha previsto que
algunas sanciones sean determinadas por el mismo contribuyente en sus
declaraciones privadas, cuando se presentan las circunstancias que dan lugar a
ello, como ocurre con las sanciones por corrección (Arts. 588 y 644 del E.T.) o
por extemporaneidad (Arts. 641 y 642).
5 Corte Constitucional, Sentencia C-637 del 31 de
mayo de
ocurrir que existan
circunstancias que sean eximentes de la sanción, como es la fuerza mayor o el
caso fortuito.6
Los interesados
pueden ejercer su derecho de defensa durante el trámite tendiente a corregir la
sanción incrementada en el treinta por ciento (30%), de que trata el artículo
701 del Estatuto Tributario, al responder el acto previo a la imposición de la
sanción, ya sea un pliego de cargos, requerimiento especial, o un requerimiento
ordinario, según el caso, porque no hay una evidencia objetiva del hecho
sancionable.
Como ocurre con otras
sanciones, debe ser impuesta por la Administración, a través de liquidación
oficial o mediante resolución independiente, de conformidad con lo dispuesto en
el artículo 637 del Estatuto Tributario.
Cuando la
Administración impone la sanción mediante resolución independiente, el artículo
638 del Estatuto Tributario señala expresamente la obligación de formular un
pliego de cargos:
"Cuando las sanciones se impongan en resolución
independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente,
dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración
de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el
cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso
de las infracciones continuadas. Salvo
6 Mediante Sentencia C-506 de julio 3 de
en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses
de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659,. 659-1 Y 660 del
Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco (5) años.”
(Subraya la Sala)
El legislador señaló
la forma en que podían imponerse sanciones a través de resolución independiente
y dispuso la necesidad de pliego de cargos, proferido oportunamente, norma que
también se aplica cuando la sanción es por no liquidar sanciones o por
liquidarlas incorrectamente.
Esta disposición
pretende garantizar el debido proceso, la garantía de que quien vaya a ser
sancionado tenga la oportunidad de conocer la medida que lo afecta y pueda
controvertirla antes de su imposición.
Las mismas razones
son predicables cuando se establece una sanción mediante liquidación oficial.
Es por ello que tratándose de
Si bien el Estatuto
Tributario no designó expresamente el acto previo a la imposición de la sanción
mediante liquidación oficial de corrección aritmética, esta obligación se
desprende del artículo 701 E.T. cuando señala que procede por resolución
independiente o por liquidación oficial, actos que implican pliego de cargos o
requerimiento especial respectivamente. Los artículos 29 de la Constitución
Política en armonía con el 683 del Estatuto Tributario imponen el respeto al derecho
de defensa y obligan a los funcionarios, de la tributación a aplicar las normas
con un relevante espíritu de justicia.
La Administración
puede fijar a través de la liquidación oficial de corrección aritmética, las
sanciones no liquidadas o determinadas en forma errónea por el contribuyente,
pero ello exige la notificación de un acto previo a la imposición de la sanción
de que trata el artículo 701 del Estatuto Tributario, porque no resulta
suficiente para establecer la infracción, el simple examen de los renglones de
la declaración que se controvierte.
No basta tomar Un
renglón de la declaración privada y aplicar un porcentaje determinado para
establecer si una sanción fue liquidada correctamente, porque pueden existir
diferencias en cuanto a la base a aplicar, la cual puede no estar presente en
la declaración, o frente al monto de la multa, o también pueden existir
circunstancias eximentes que la Administración desconoce, ya que no se derivan
del formulario impositivo y requieren de comprobaciones especiales por parte
del Estado.
Así mismo, el
contribuyente puede revisar su conducta y aceptar el error, corrigiendo la
declaración mediante el procedimiento contemplado en el artículo 588 del
Estatuto Tributario, liquidando la sanción de que trata el artículo 644 del
Estatuto Tributario, equivalente al 10% del mayor valor a pagar o menor saldo a
favor que se genere.
Cuando el declarante
conoce la actuación adelantada en su contra y puede ejercer su derecho de
defensa, el fisco estará legitimado para imponer una sanción. Si ello no
ocurre, la decisión es arbitraria.
En consecuencia,
previamente a la imposición de la sanción de que trata el artículo 701 del
Estatuto Tributario, la Administración deberá proferir una acto previo que
garantice el derecho de defensa de los contribuyentes, independientemente que
sea a través de resolución independiente o de liquidación oficial.
En el presente caso,
el fisco expidió
El demandante no
conoció con anterioridad las razones del fisco para determinar la sanción de
extemporaneidad incrementada en el 30%, ni tuvo la oportunidad de examinar su
actuación antes dé que se profiriera la liquidación oficial de corrección
aritmética, lo que le hubiera permitido corregir oportunamente su declaración,
sin perjuicio de la facultad para revisarla con que cuenta la Administración,
en caso de considerarlo pertinente.
Con su actuación, la Administración
vulneró el debido proceso de la demandante, razón suficiente para declarar la
nulidad de los actos demandados. En
consecuencia se confirmara la sentencia impugnada.
En mérito de lo
expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la
ley,
FALLA
CONFIRMASE
RECONÓCESE personería para
actuar al abogado HÉCTOR JULIO CASTELBLANCO PARRA, como apoderado de
Cópiese, notifíquese,
comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de
que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ
PRESIDENTE DE
LIGIA LÓPEZ DÍAZ
MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA
Salvo Voto
JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ
RAÚL GIRALDO LONDOÑO
SECRETARIO
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
SALVAMENTO DE VOTO DE
Referencia: 25000-23-27-000-2002-90008-01
Actor: ROGELlO CASTILLO CANDELO
Ref.: Número Interno 14922
Consejera Ponente: Doctora Ligia López Díaz Providencia
aprobada en. la Sala de agosto 2 de 2006.
Consigno a
continuación el salvamento de voto anunciado frente a la providencia aprobada
mayoritariamente por
No comparto las
consideraciones formuladas por la Sala en relación con la aplicación del
artículo 701 del Estatuto Tributario que regula la corrección de sanciones y
hace referencia a su imposición o corrección mediante liquidación oficial de
corrección o mediante resolución independiente. La norma en lo pertinente reza
así:
ART. 701.- Corrección
de sanciones.
Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere
liquidado en su declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere
liquidado incorrectamente, la administración las liquidará incrementadas en un
treinta por ciento (30%). Cuando la sanción se imponga mediante resolución
independiente, procede el recurso de reconsideración.
(…)
Del precepto
transcrito se desprenden dos eventos. en los cuales la Administración puede
acudir a la liquidación de corrección aritmética como son: (i) que no se
hubieren liquidado las sanciones que estuviere obligado a liquidar el
administrado como serían la de extemporaneidad y/o la de corrección, (ii) que
las hubiere liquidado incorrectamente. Todo ello sin perjuicio de que la
Administración pueda imponerlas o determinarlas mediante liquidación de
corrección o resolución independiente como lo dice la norma, o si fuere del
caso mediante liquidación de revisión (arts. 638, 712 Y c.c. del E.T.). Si bien
el artículo se encuentra dentro del Capítulo 11 del Libro denominado
"Liquidaciones Oficiales" e identificado para el caso como
Liquidación de Corrección Aritmética, no puede predicarse que por regla general
para aplicar la sanción conforme al 701 del E.T. debe siempre existir un error
aritmético de los descritos en el artículo 697 del E.T. y menos aún que se
requiera acto previo no determinado en la ley tributaria para notificar
validamente la liquidación de corrección aritmética.
No obstante lo
anterior en el presente proceso procedía la anulación de los actos acusados
pero por razones fundamentalmente diferentes a las aducidas por la Sala, lo
cual motiva mi salvamento.
En efecto, en el caso
concreto el declarante presenta en ceros todos los renglones de su declaración,
lo cual implicaba que necesariamente se adelantara un proceso de determinación
oficial del tributo, con requerimiento especial previo en el cual se
propusieran las pertinentes glosas o sanciones por no existir base cierta para
liquidar la de extemporaneidad ya que reitero, la declaración en ceros no
incluyó ni impuesto a cargo, ni retenciones, ni ingresos brutos; .ni saldo a
favor, factores anotados en el artículo 641 del E.T.
Con todo respeto,
MARIA INES ORTIZ BARBOSA