CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera Ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Bogotá, D.C., doce (12) de septiembre de dos
mil dos (2002)
Referencia 1300123310001996097601
Radicado 13019
Actor C.I. OCEANOS
S.A.
IMPUESTO RENTA
F A L L O
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte
demandada, contra la Sentencia del 15 de junio de 2001, mediante la cual el
Tribunal Administrativo, Sala de Descongestión con sede en Antioquia, declaró
la nulidad de la Liquidación Oficial N° 0030 del 10 de octubre de 1994 y de la
Resolución N° 0049 del 30 de noviembre de 1995, proferidas por la
Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cartagena, que modificaron
el impuesto de renta por el año gravable de 1992 de la sociedad C.I. OCEANOS
S.A.
La sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. presentó su declaración de
renta correspondiente a 1992 el 4 de mayo de 1993, liquidando un saldo a su
favor de $4’302.000.
El 18 de enero de 1994, la Administración expidió el Requerimiento
Especial N° 00001, mediante el cual desconoció pasivos por $
1.230.117.590. En consecuencia, la
Administración determinó la renta por
el sistema de comparación patrimonial, liquidó anticipo para el año 1993 y
sanción por inexactitud, fijando un saldo a pagar de $ 1.176.277.000.
La Administración profirió la Liquidación de Revisión N° 0030 del 10 de
octubre de 1994, mediante la cual modificó la Declaración de Renta de 1992,
presentada por la entidad actora, con fundamento en los argumentos expuesto en
el requerimiento.
COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. presentó recurso de Reconsideración y la
Administración confirmó la liquidación de revisión impugnada.
La sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. fue absorbida por la entidad
actora C.I. OCEANOS S.A., a través del proceso de fusión que consta en la
escritura 8443 de diciembre 29 de 1994.
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, el
apoderado judicial de la sociedad C. I. OCEANOS S.A. solicitó ante el Tribunal
Administrativo de Bolívar, declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de
Revisión N° 0030 del 10 de octubre de 1994 y de la Resolución N° 0049 del 30 de
noviembre de 1995. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declarare
en firme la declaración privada presentada por COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A.
por el año gravable 1992.
Citó como normas violadas los artículos 283, 742, 746, 750, 770, 771,
777 del Estatuto Tributario, el artículo 17 del Decreto 2160 de 1986, Decreto
2798 de 1990, los artículos 123 y 128 del Decreto 2649 de 1993.
Señalo que el pasivo rechazado por la Administración Tributaria
corresponde a un anticipo para capitalización que efectuó la sociedad MANUELITA
S.A., el cual fue contabilizado como préstamo sin intereses para ser
capitalizado en acciones.
Relató que MANUELITA S.A. como socio de COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A.
autorizó un aporte a esta última de $1.230’000.000, como consta en el Acta de
Junta Directiva N° 778 del 24 de noviembre de 1992.
Los dineros fueron girados así:
El 7 de mayo de 1992 $200’000.000; el 26 de agosto de 1992, $50’000.000;
el 19 de noviembre de 1992 por $40’000.000, y el 22 de diciembre de 1992 la
suma de $940’000.000, para un total de $1.230’000.000.
La apoderada de la actora manifestó que estos dineros y la suma
adicional de $117.590, se contabilizaron como un pasivo a favor de MANUELITA
S.A. el cual sería capitalizado en acciones, como en efecto se concretó en
1993. Con el fin de acreditar esta
operación aportó varios documentos al fisco.
Señaló, que a pesar de lo anterior, el fundamento de la Liquidación de
Revisión es que el único documento idóneo para acreditar el pasivo es el
comprobante de pago del impuesto de timbre.
Agregó que de acuerdo con las normas tributarias y contables que
regulan los pasivos, únicamente se exige para su comprobación que se encuentren
respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades
exigidas por la contabilidad.
Manifestó que la Administración violó el artículo 742 del E.T., toda
vez que hizo caso omiso de las pruebas que demuestran la existencia del pasivo.
Sostuvo que la Administración violó al articulo 777 del E. T. porque desconoció la certificación de
los revisores fiscales, tanto del acreedor como del deudor.
Señalo que según jurisprudencia del Consejo de Estado, la contabilidad
de los pasivos soportada en los comprobantes de contabilidad idóneos, es prueba
suficiente para su aceptación.
Indicó que era improcedente que la Administración hubiera liquidado un
nuevo anticipo para un año gravable cuyo impuesto de renta ya fue determinado y
pagado.
Señaló que no se generó impuesto de timbre porque con MANUELITA S.A. se
celebró un contrato verbal de mutuo.
Por último consideró que la Administración se equivocó respecto a la
sanción por inexactitud, toda vez que en la declaración de renta no se incluyó
ningún dato falso o inexistente que motivara dicha sanción.
El apoderado de la Administración manifestó que no se aceptó el pasivo
declarado, por cuanto no se aportaron los elementos probatorios idóneos sobre
la existencia del crédito, en donde conste su beneficiario, el monto de la
obligación, las formas de pago y el plazo.
Agregó que el crédito debía constar en un documento que tuviese las
anteriores especificaciones, porque así lo exige la legislación tributaria.
Indicó que existieron inconsistencias en las fechas que aparecen
registrados los giros, toda vez que los primeros se registraron en mayo, agosto
y noviembre 19 de 1992 y el acta de la Junta Directiva N° 778 es de 24 de
noviembre, es decir que los pagos fueron hechos con anterioridad a la
autorización de MANUELITA S.A.
En relación con el anticipo liquidado por el año gravable de 1993, señaló
que debía determinarse porque genera intereses desde el momento en que fue
exigible hasta la fecha del pago de la liquidación privada.
Por último, manifestó que el actor incluyó pasivos inexistentes que
derivan un menor impuesto o saldo a pagar, lo que generó la imposición de la
sanción por inexactitud.
El Tribunal Administrativo, Sala de Descongestión con sede en
Antioquia, mediante providencia del 15 de junio de 2001, declaró la nulidad de
los actos acusados y como restablecimiento del derecho declaró legalmente
válida la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al
año gravable de 1992.
Estimó conforme a las pruebas allegadas al proceso, que la entidad
actora cumplió todas las exigencias de los artículos 283 y 770 del E.T. y por
tal razón debió aceptarse el pasivo.
Consideró improcedente la determinación de un mayor anticipo para el
año de 1993, toda vez que la Administración no podía liquidarlo para un año
gravable cuyo impuesto de renta ya fue determinado y pagado.
Manifestó que la Sanción por inexactitud tampoco es procedente, porque
en la declaración de renta no se anotó ningún dato que configure falsedad,
cuantías inexistentes o incompletas.
La parte demandada impugnó la Sentencia de primera instancia,
reiterando los argumentos expuestos con ocasión de la contestación a la
demanda.
Solicitó revocar la decisión del Tribunal, toda vez que no fue
demostrada la existencia de las deudas declaradas, mediante soportes externos.
Insistió en que por la calidad de los contratantes y la cuantía del
contrato de mutuo, lo natural es que constara por escrito y por lo tanto
generara impuesto de timbre.
Adicionalmente, señaló que lo natural es que estas transacciones generen
intereses.
Por último, reiteró la procedencia de la sanción por inexactitud.
La parte actora solicitó que se confirme la sentencia proferida por
el Tribunal Administrativo.
Señaló que existe gran cantidad de pruebas que acreditan la existencia
del pasivo, y se opuso a la impugnación porque se sustenta en argumentos de
índole formal, que no son exigibles legalmente, como la existencia de un
contrato escrito de mutuo o el cobro de intereses.
La parte demandada reiteró lo dicho con ocasión a la contestación de
la demanda y el recurso de apelación interpuesto.
Señaló que para la comprobación de pasivos la ley exige una prueba
estrictamente documental, por lo que existe tarifa legal, que no admite otro
medio probatorio.
Por lo anterior, consideró que no puede admitirse ni la contabilidad
del acreedor, ni el acta de junta directiva.
La Procuradora Sexta (6ª) Delegada ante ésta Corporación, solicitó sea
confirmada la sentencia impugnada.
En concepto del Ministerio Público, no existe ninguna norma que señale
que los contratos de mutuo deben celebrarse por escrito para su
perfeccionamiento.
Consideró que el artículo 540 del E. T. no era aplicable a este caso,
pues la Administración no rechazó como prueba el documento sujeto al impuesto
de timbre, sino que discutió la ausencia de un documento específico que
demostrara la existencia de un pasivo.
Concluyó que efectivamente sí existieron los pasivos rechazados en los actos acusados, tal como obra en los
documentos aportados en el proceso.
La Sala, de conformidad con los términos de la apelación,
decidirá sobre la legalidad de los actos oficiales que determinaron el impuesto
de renta de la sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. (hoy C.I. OCÉANOS
S.A.), correspondiente al año gravable 1992, utilizando el sistema de
comparación patrimonial.
Debe definirse particularmente sobre la procedencia del
pasivo declarado por la parte actora en la suma de $1.230’117.590, que según el
contribuyente corresponden a una deuda vigente a 31 de diciembre de 1992 con la
sociedad MANUELITA S.A.
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN
rechazó el pasivo argumentando que no se aportaron los documentos idóneos, que
de acuerdo con la ley, permiten acreditar la existencia de la deuda.
El artículo 283 del Estatuto Tributario señala los
requisitos para el reconocimiento de los pasivos:
Artículo 283. Requisitos para su aceptación. Para que
proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:
1. A conservar los documentos
correspondientes a la cancelación de la deuda, por el término señalado en el
artículo 632.
2. (...)
Parágrafo. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar
libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente
respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos
deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las
formalidades exigidas para la contabilidad. (Subraya
la Sala)
Toda vez que la sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. se encontraba
obligada a llevar libros de contabilidad, el reconocimiento de sus pasivos se
regía por las previsiones de la citada norma transcrita, es decir, sus deudas
deben estar respaldadas por documentos idóneos que contengan la obligación
correspondiente según el origen y naturaleza del crédito y registrados en su
contabilidad de acuerdo con las exigencias legales.
Si bien a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad
la norma no les exige demostrar la realidad de las deudas con documentos de
fecha cierta, sí deben respaldarse con los soportes externos que justifiquen la
contabilización; como los documentos que se producen para realizar operaciones
con terceros, de tal forma que los documentos donde consta la obligación, permitan establecer la clase de
pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable, así como su
procedencia como pasivo fiscal.
Estos contribuyentes, deben poner a disposición de la Administración
los libros de contabilidad, junto con los documentos de orden interno y externo
que dieron lugar a los registros contables, de suerte que sea posible verificar
las deudas declaradas y su calidad
fiscal de pasivos, como reiteradamente lo ha expresado esta Sala.[1]
La sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. recibió
durante el año gravable 1992, de parte de MANUELITA S.A. la suma de
$1.230’000.000 de la siguiente forma:
·
En mayo 7 de 1992 se giró el cheque 0056724 del Banco de
Occidente a favor de C.I. OCÉANOS S.A. por $200’000.000, esta empresa
abono a COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. este valor mediante nota crédito N°
072192 del 21 de julio de 1992. (Fls. 152, 153 y 154 del cn. ppal.)
·
En Agosto 26 de 1992 MANUELITA S.A. gira a favor de COLOMBIANA
DE ACUACULTURA S.A. la suma de $50’000.000 los cuales aparecen
respaldados con la Orden de pago N° 0373298 de la misma fecha en la que se
indica el pago a través del cheque 0068184 del Banco de Occidente, y con recibo
de caja 1313 de la misma fecha. (Fls. 156 y 157)
·
En noviembre 19 de 1992 se hace un tercer giro por la
suma de $40’000.000 que consta en la orden de pago elaborada por
MANUELITA S.A. N° 0382317 de la misma fecha, y en el recibo de caja 1336 del 20
de noviembre de 1992, elaborado por COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. (Fls 158 y
159)
·
El 22 de diciembre de 1992 se realizó el último giro por $940’000.000
el cual está soportado en la orden de pago N° 383521 y en el recibo de caja
1345 de la misma fecha. (Fls 160 y 161)
·
Adicionalmente, MANUELITA S.A. efectuó desembolsos a
nombre de COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. por valor de $117.590, los
cuales se respaldaron en la nota débito 3449 del 13 de julio de 1992. (Fl. 147)
La realidad de los pagos anteriores no se discute por la
DIAN, al contrario, la entidad reconoce expresamente que constan en cheques y
consignaciones, pero no les da el valor de instrumento de crédito que sirva de
medio probatorio idóneo para la aceptación de los pasivos.
Contrario a lo señalado por la entidad, ninguna norma
tributaria o comercial exige expresamente que las deudas deban demostrarse a
través de un contrato escrito; si bien el artículo 283 del Estatuto Tributario
exige la presencia de documentos que en forma idónea acrediten la
existencia de la obligación, no puede entenderse de ninguna manera que sólo se
admitan los contratos escritos, pues perfectamente es posible la
existencia de otros soportes contables que, al examinarlos en conjunto,
demuestren la existencia de la obligación, en la medida que cumplan los
requisitos legales.
En este caso, el pasivo es un anticipo para
capitalización que efectuó la sociedad MANUELITA S.A., soportado en los
documentos pertinentes.
Adicionalmente, no procede el impuesto de timbre porque
este tributo es documental y no procede sobre transacciones no instrumentales.
En el presente caso las órdenes de pago, los recibos de
caja, los cheques y las consignaciones son los documentos que soportan la
contabilización del ingreso percibido por la sociedad COLOMBIANA DE ACUACULTURA
S.A. el cual generó la deuda con MANUELITA S.A.
Adicionalmente, la parte actora también aportó otros
documentos en los que se demuestra que estos valores fueron recibidos como
anticipo para una futura suscripción de acciones, la cual se concretó
efectivamente en 1993:
A folio 151 del expediente aparece el Acta de Junta
Directiva de MANUELITA S.A. N° 778 del 24 de noviembre de 1992 en la que se
autoriza la capitalización de COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. en la suma de
$1.230’000.000 a través de un aumento de capital.
Mediante Resolución 550.130 del 28 de diciembre de 1992
la Superintendencia de Sociedades autorizó a COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A.
para colocar 10’000.000 de acciones por un valor de $100 cada una, con sujeción
al derecho de preferencia (Fl. 175 y 176).
Los accionistas, entre los que se encontraba MANUELITA S.A., ejercieron
su derecho y suscribieron las acciones en enero 18 de 1993, según obra en los
títulos aportados (Fls. 178 a 184)
A través de la nota débito 930119 del 19 de enero de
1993, de COLOMBIANA DE ACUACULTURA S.A. se comunicó a MANUELITA S.A. la
cancelación de la suscripción de acciones por $1.000’000.000 con el pasivo que
tenía su favor por $1.230’000.000. (Fl. 187).
Posteriormente, mediante nota de contabilidad 0027 del 5 de agosto de
1993, se cancelaron $230’000.000, pendientes de pago para la suscripción de
otras 2.300 acciones. (Fl 190).
Para la Sala, los documentos aportados por la actora
acreditan la existencia del pasivo y la cancelación de la deuda, porque son
idóneos para demostrar su origen, aclaran que correspondían a un anticipo para
suscripción de acciones e identifican al beneficiario. Estos instrumentos sirvieron de soporte de
la contabilización de las operaciones, las cuales constaban en los estados
financieros de las dos compañías, según consta en los certificados emitidos por
los revisores fiscales de MANUELITA S.A., como de COLOMBIANA DE ACUACULTURA
S.A. (Fls. 144 a 146)
Al demostrarse plenamente la existencia del pasivo, no
procede la determinación de la renta por comparación patrimonial y por tanto
los actos acusados deberán ser anulados, debiendo confirmarse la sentencia de
primera instancia.
En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República y por autoridad de la Ley,
CONFÍRMASE la Sentencia del 15 de junio de 2001 proferida por
el Tribunal Administrativo, Sala de Descongestión con sede en Antioquia.
RECONÓCESE personería
para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada EDNA PATRICIA DIAZ
MARIN.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Envíese copia al Tribunal de
origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la
sesión de la fecha.
GERMÁN AYALA
MANTILLA LIGIA LÓPEZ DÍAZ
Presidente de la Sección
Secretario
Referencia 1300123310001996097601
Radicado 13019
Actor C.I. OCEANOS S.A.
[1] Sobre este aspecto se pronunció la Sección a través de Sentencia del 17 de agosto de 2001, exp. 12066, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.